LIBRO DERECHO TRIBUTARIO Y LEGISLACION FISCAL

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LIBRO DERECHO TRIBUTARIO Y LEGISLACIÓN FISCAL (PÁG. 163 A 341)

TEMA 6 RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 1. DENOMINACIONES: La doctrina le ha dado distintas denominaciones, lo cual en un momento puede confundir a los estudiosos del Derecho Tributario; las formas más predominantes como se le denomina son las siguientes: a) Giuliani Fonrouge le llama “Obligación Tributaria” b) Giannini le denomina “Deuda Tributaria” c) Carretero Pérez, Adolfo, la describe como “Relación de Deuda Tributaria” d) Blumenstein le denomina “Crédito Impositivo” e) Jarach la llama “Relación Jurídica Tributaria Sustancial” f) Héctor Villegas dice que la denominación más correcta es “la Relación Jurídica Tributaria Principal” 2. DEFINICIONES Como ha quedado precisado, la Potestad Tributaria del Estado, como manifestación de su poder soberano, se ejerce y se agota a través del proceso legislativo, con la expedición de la ley, en la cual se establecen de manera general, impersonal y obligatoria, las situaciones jurídicas o de hecho que, al realizarse, generan un vínculo entre los sujetos comprendidos en la disposición legal. Esa relación que se genera al darse la situación concreta prevista por la norma legal es la Relación Jurídica, la cual, cuando su materia se refiere al fenómeno tributario, es conocida con el nombre de RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA o sea que, en la realización de diversos supuestos establecidos en las leyes, da origen al nacimiento de Relaciones Jurídicas que tienen como contenido directo o indirecto, el cumplimiento de prestaciones tributarias de DAR, HACER, NO HACER, y de TOLERAR. A estas relaciones jurídicas que representan un vínculo jurídico entre dos personas, una acreedora que tiene derecho a exigir la prestación (FISCO); y otra el deudor que tiene la obligación o deber de efectuar la prestación de dar, de hacer, de no hacer, o de tolerar (CONTRIBUYENTE), las llamamos en una forma: RELACIONES JURÍDICAS TRIBUTARIAS. Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez, en su obra: “Principios de Derecho Tributario”, expone que la Relación Jurídica Tributaria, es un vínculo que une a diferentes sujetos respecto de la generación de consecuencias jurídicas, consistentes en el nacimiento, modificación, transmisión o extinción de derechos y obligaciones en materia tributaria. Con el anterior planteamiento se identifican y diferencian dos figuras fundamentales como son: LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA las cuales son confundidas por muchos tratadistas, al utilizar como sinónimos o equivalentes. A efecto de precisar los conceptos de OBLIGACIÓN Y RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA, es conveniente partir de la presencia de una norma jurídica, que en sí y por sí no obliga a nadie, mientras no se realice el presupuesto normativo. Una vez realizado este supuesto previsto por la norma se producirán las consecuencias jurídicas, o sea que se inicia la Relación Jurídica Tributaria de la cual surgirá la obligación tributaria. Tratándose de la obligación tributaria, las opiniones siguen siendo divergentes respecto a su contenido, ya que algunas opiniones consideran que la obligación solamente se refiere a la OBLIGACIÓN DE DAR, mientras que otros la identifican además como UN HACER, UN NO HACER, y otros hasta UN TOLERAR; 1

pero lo más aceptado es que, al realizarse el supuesto previsto por la norma, surgen consecuencias jurídicas que se manifiestan en Derechos y Obligaciones que pueden ser de DAR, HACER, NO HACER, y de TOLERAR, de donde resulta que la obligación tributaria es la conducta consistente en dar, hacer, no hacer, o tolerar, que un sujeto debe cumplir por haber realizado el supuesto previsto en la norma tributaria. Algunos autores denominan a la obligación tributaria de dar, como una obligación principal y a la de hacer, no hacer y tolerar cómo obligaciones tributarias accesorias o secundarias. No obstante lo anterior, eminentes tratadistas de la materia manifiestan que la obligación tributaria se circunscribe a la de DAR y deja a las obligaciones secundarias o accesorias o las remiten como parte del Derecho Administrativo, ya que consideran que el objeto y fin esencial del tributo es el de recaudar los recursos que el Estado necesita, por lo que la materia sustancial del Derecho Tributario es la relativa a la recaudación. Algunos tratadistas no aceptan el calificativo de OBLIGACIÓN PRINCIPAL y el de ACCESORIAS o SECUNDARIAS, toda vez que estas son tan importantes como la Obligación de Dar, ya que sin ellas la recaudación sería de muy difícil realización. Entre las obligaciones secundarias de hacer, no hacer y tolerar, tenemos por ejemplo: la obligación de inscribirse en determinados registros (hacer), o llevar controles, no destruir la documentación (no hacer), o no llevar doble sistema de contabilidad (no hacer o tolerar). Habiendo hecho la anterior diferenciación entre Relación Jurídica Tributaria y Obligación Tributaria, citaremos las siguientes definiciones de Relación Jurídica Tributaria. Fenech, la define como: “el vínculo jurídico, regulado por normas tributarias, nacido en virtud de acto de imposición legítimo, dictado por funcionario competente, y por el que se liga a la administración fiscal con uno de sus administrados”. Héctor Villegas la Define como: “el vínculo jurídico obligacional entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y de un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación”. Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez define la relación jurídica tributaria como: “un vínculo jurídico entre diversos sujetos, respecto del nacimiento, modificación, transmisión o extinción de derechos y obligaciones en materia tributaria”. El Código Tributario guatemalteco no le llama Relación Jurídica Tributaria, sino obligación tributaria y en su Artículo 14 da el siguiente concepto: “La obligación tributaria constituye un vínculo jurídico, de carácter personal, entre la Administración Tributaria y otros entes públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella. Tiene por objeto la prestación de un tributo, surge al realizarse el presupuesto del hecho generador previsto en la ley y conserva un carácter personal, a menos que su cumplimiento se asegure mediante garantía real o fiduciaria, sobre determinados bienes o con privilegios especiales. La obligación tributaria pertenece al derecho público y es exigible coactivamente. 3. DIFERENTES DOCTRINAS DE LA RELACIÓN JURÍDICA En la doctrina se discute cuál es el real contenido de la Relación Jurídico-Tributaria, planteando el problema de si la misma es de carácter simple o de carácter complejo, de lo cual han surgido las dos siguientes: 3.1 tesis que la relación jurídico-tributaria es de carácter complejo Giannini es el más fuerte expositor de esta tesis. Afirma que tiene un contenido complejo, puesto que de ella se derivan, de un lado poderes y derechos, así como obligaciones de la autoridad financiera, a los cuales corresponden obligaciones positivas y negativas, y con carácter más específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación de contribuyente a pagar la cantidad de impuesto a la que está obligado; o sea que de ella derivan de un lado poderes y derechos, así como obligaciones del fisco, y por el otro, derechos y deberes a favor de los contribuyentes, como el caso de pagar el importe del impuesto.

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Por su parte el tratadista Alejandro Ramírez Cardona en su obra titulada: “Derecho Tributario Sustancial y Procedimental” expone: “que en la Relación Jurídico-Tributaria, ambas partes tienen obligaciones que cumplir y como consecuencia de ello también derechos”. Así tenemos que el contribuyente tiene como obligaciones de dar, de hacer, cancelar oportunamente el impuesto, así como las sanciones impuestas por su incumplimiento, presentar declaraciones, rendir informes, etc., y como ejemplos de obligaciones de no hacer o de soportar o tolerar tiene la obligación de no entorpecer las investigaciones tributarias, permitir las obligaciones oculares a sus oficinas o libros de contabilidad, no impedir el acceso a los libros, documentos o archivos o al sistema informático del contribuyente. No rehacer sus registros contables o rehacerlos fuera del plazo establecido (2 meses), etc. El Fisco tiene como obligaciones de dar o de hacer, devolver los excedentes pagados o retenciones excesivas o el pago indebido, liquidar el impuesto, investigar y comprobar la capacidad contributiva y la verificación de los hechos imponibles, atender las peticiones de los contribuyentes, recaudar el importe de los tributos. El Fisco tiene como Obligaciones de No Hacer, no violar los Derechos Constitucionales del Contribuyente con ocasión de la administración fiscal o del cumplimiento de sus deberes, ni la reserva de las declaraciones, no puede violar el derecho de confidencialidad constitucional (Arto. 24 de la Constitución), no puede violar el secreto profesional (Arto. 30 del Decreto 20-2006 o artículo 30 “A” del Código Tributario), etcétera. En el Código Tributario encontramos obligaciones para ambas partes (el Estado o Fisco y los particulares o contribuyentes), como por ejemplo en el artículo 101 “A” (Confidencialidad), está la obligación de los funcionarios o empleados de la Administración Tributaria que solo pueden revelar dichas informaciones a sus superiores jerárquicos o a requerimiento de los tribunales de justicia, siempre que ambos casos se trate de problemas vinculados con la administración, fiscalización y percepción de tributos en el artículo 107 está la determinación de oficio de la obligación tributaria, en los casos que el contribuyente o responsable omita la presentación de la declaración o no proporcione la información necesaria para establecer la obligación tributaria; el artículo 112 “A” numeral 4. Rehacer sus registros contables, en los casos de destrucción, pérdida, deterioro, extravío, o delitos contra el patrimonio que se produzcan respecto de los libros, registros, documentos, archivos o sistemas informáticos, dentro del plazo de 3 meses, contados a partir de la fecha en que ocurrió el hecho, circunstancia que deberá acreditarse el artículo 109 establece la obligación de los contribuyentes o responsables de informar por escrito a la administración por escrito a la administración tributaria del cambio de su domicilio fiscal, en el artículo 120 se regula la obligación de inscribirse como contribuyente o responsable en la Administración Tributaria, e indica antes de iniciar actividades afectas y la modificación de la inscripción es dentro del plazo de 30 días de ocurrida; Y en las distintas leyes tributarias se establecen obligaciones para ambas partes de la Relación Jurídico Tributaria. 3.2 Tesis que la relación jurídico-tributaria es de carácter simple Su defensor principal es Dino Jarach, quien no acepta la anterior complejidad, pues para él se trata de una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas, como serían las formales (obligaciones de hacer, no hacer, y de tolerar) y que ni siquiera existe una identidad de sujetos, porque la relación que tiene como objeto la prestación del tributo, tiene siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo, titular del crédito y por el otro, los contribuyentes o responsables que están obligados al pago de esa prestación. Pero los que deben soportar verificaciones, inspecciones, que están obligados a informar o llevar determinados libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo, en muchos casos se deben presentar declaraciones sin ser contribuyentes. 4. CARACTERÍSTICAS DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA 4.1 Coordinación entre las nociones de relación jurídico-tributaria y potestad tributaria Cuando se aplican las leyes tributarias a una comunidad, ya no hay ejercicio de la potestad tributaria, pues esta se agotó con la creación de la misma, sino lo que existe es el ejercicio de una creación crediticia tributaria por parte de un sujeto activo (fisco), respecto de un sujeto pasivo (contribuyente) que debe presumiblemente efectivizar la prestación pretendida (pago del tributo). 3

La actividad estatal se desarrolla entonces no como una actividad de profesión normativa, sino como una actividad realizadora, para lo cual prescinde de su poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le es adeudado. 4.2 Debe existir un destinatario legal tributario Es aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se configura o sea el que ejecuta el acto o se halla en la situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipotético y condicionante del mandato de pago de un tributario. No significando forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido, pues el hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. 4.3 El destinatario legal tributario debe ser un particular En términos generales se dice que todos los órganos que pertenecen al Estado no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto que técnicamente carecen de capacidad contributiva, y se puede admitir excepcionalmente su imposición, cuando resulte evidente la voluntad legislativa de gravar a determinadas instituciones del Estado, sometiéndolas a un mismo régimen jurídico y económico que las entidades particulares. 4.4 La relación jurídico-tributaria se establece entre personas Queda claramente establecido que la relación jurídico-tributaria se da entre personas y jamás podrá decirse que está obligada al pago de un tributo una cosa; por ejemplo: los impuestos de importación gravan la internación de mercaderías a un territorio, pero el obligado al pago del tributo será el propietario de las mercaderías y nunca las mercaderías mismas. 5. ELEMENTOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA Estos elementos constituyen la base fundamental, sin los cuales no podría tener existencia la Relación Jurídico-Tributaria, y son los siguientes: 5.1 Elemento personal La relación Jurídico-Tributaria se establece entre un ente público y los particulares. El que obtiene la prestación es el sujeto activo y el que la debe es el sujeto pasivo, que pueden ser personas individuales y personas jurídicas Y otros entes. Como vemos la Relación Jurídico-Tributaria implica la existencia de un sujeto activo o acreedor y un sujeto pasivo o deudor, o sea que el elemento personal está conformado por el Sujeto Activo y el Sujeto Pasivo. A) Sujeto activo Es el ente al que la ley confiere el derecho a recibir una prestación pecuniaria en que se materializa el tributo, y será el mismo en todos los tributos, siendo que la ley confiere al Estado la soberanía tributaria, cuya manifestación es el Poder Tributario, el cual viene desarrollado en la ley propia de cada tributo, y se pondrá en práctica cuando cada persona cumpla con el contenido de lo estipulado en la ley. Entiéndase por Sujeto Activo, cualquier institución del Estado, sea descentralizada, autónoma o semiautónoma, o centralizada; en general cualquier ente público que esté facultado por la ley a cobrar tributos. En nuestro Derecho, al tenor del artículo 17 del Código Tributario, es Sujeto Activo de la Obligación Tributaria el Estado o el ente público acreedor del tributo y de conformidad con el artículo 3 literal a) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, le corresponde a la SAT, ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe de percibir el Estado, con excepción de los que por ley administran y recaudan las municipalidades.

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B) Sujeto pasivo Se dice en términos generales que es la persona que por estar sometida al poder tributario, resulta obligada por la ley a satisfacer el tributo, y que comúnmente se le denomina Contribuyente; pero también existen otras personas obligadas a satisfacer el tributo o a cumplir con determinada obligación, sin ser los contribuyentes, porque la propia ley las obliga, tal es el caso de los agentes de retención en el Impuesto Sobre la Renta, que tienen la obligación de descontar o retener el impuesto y entregarlo al fisco. Los exportadores (personas individuales o jurídicas) que sean exportadores habituales y exporten como mínimo Q.100,000.00, serán considerados agentes de retención; las Operadoras de Tarjetas de Crédito o Débito en el pago de la Ley del IVA, por consumo o compra de tarjeta-habientes. Artículos 1 y 3 del Decreto 20-2006. Las clases de sujeto pasivo son: a) El sujeto pasivo principal (Causante o Contribuyente) El sujeto pasivo principal, por adeudo propio, llamado también “causante” y “contribuyente”, en muchas de nuestras leyes tributarias, “es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles que de acuerdo con la ley resultan atribuibles a dichos sujetos por ser el que los realiza”. El contribuyente es el sujeto pasivo principal de la obligación tributaria. b) El sujeto pasivo por adeudo ajeno El tratadista Giannini dice: “Las legislaciones positivas de distintos países atribuyen a otras personas la obligación de realizar la prestación fiscal sin que esas personas realicen el hecho imponible, a las que se les denomina sujetos pasivos por adeudo ajeno”. Eugenio Arriaga Mayés dice: “Que la responsabilidad tributaria por deuda ajena la justifica con la concentración de responsabilidades en la solidaridad cuando la ley lo indica”. Es necesario advertir que el responsable es también un verdadero y propio deudor. Dentro de esta categoría encontramos a los Responsables en el pago de obligaciones tributarias. El Diccionario Tributario y Temas Afines dice que: “Responsable en tributación, es la persona natural o jurídica obligada a enterar los tributos, administra, percibe o dispone, como responsable del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, deudores, titulares de los bienes que son administrados o en liquidación. La transferencia del impuesto recolectado deberá efectuarse al fisco en la forma y oportunidad que rija para aquel o que especialmente sea determinada para tales responsables”. El artículo 22 del Código Tributario dice que: cuando ocurra el hecho generador en las situaciones que adelante se enumeran, serán responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales, los sujetos que en cada caso se indica. El Fiduciario de los fideicomisos, el Gestor en los contratos de participación, los Copropietarios en la copropiedad, los Socios en las sociedades de hecho, los Socios en las sociedades irregulares y el Albacea, Administrador o Herederos en las sucesiones indivisas. En la Sección Tercera del Capítulo II del Título II del artículo 25 al artículo 30 del Código Tributario, se regula todo lo referente a los Responsables y en el artículo 25 dice que: RESPONSABLE ES LA PERSONA QUE SIN TENER EL CARÁCTER DE CONTRIBUYENTE, DEBE POR DISPOSICIÓN EXPRESA DE LA LEY, CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES ATRIBUIDAS A ESTE. Dentro de los Responsables encontramos las siguientes clases: a) Los Responsables por REPRESENTACIÓN (Arto. 26) b) Los Responsables SOLIDARIOS (Arto. 27) c) Los AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN (Arto. 28) 5

Son responsables por Representación, sin que por ello afecte su propio patrimonio, salvo el caso del dolo del representante, por las obligaciones tributarias derivadas de los bienes que administren o dispongan: a) Los padres, tutores o los administradores de bienes de menores y los representantes de los incapaces; b) Los representantes de las personas jurídicas; c) Los mandatarios respecto de los bienes que administren Y dispongan; d) Los síndicos de quiebras y los depositarios de concurso de acreedores. La responsabilidad se limita al valor de los patrimonios que, administren, salvo que actúen con dolo, en cuyo caso responderán en forma solidaria. Responsables Solidarios, tenemos que la responsabilidad solidaria se da cuando se adquieren bienes y derechos, ya que en estos casos lo nuevos propietarios son responsables con los anteriores propietarios, por el incumplimiento de las obligaciones generadas por el dominio y transferencia de los respectivos bienes. Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la prestación, o sea que el fisco puede exigir indistintamente a cada uno de ellos el pago de la deuda. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad de la deuda en la persona que él elija, pero la persona o contribuyente que pague tendrá el derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los obligados su parte proporcional. Los responsables agentes de retención o percepción, por el importe retenido o percibido, ya que los primeros al pagar o acreditar a los contribuyente cantidades gravadas, están obligados legalmente a retener de los mismos una parte de estos como pago a cuenta del tributo a cargo de dichos contribuyentes, como por ejemplo: los Patronos que deben, retener a sus empleados afectos el porcentaje que establece la ley o en el caso que contraten los servicio profesionales, con el decreto ley 20-2006 (Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria), se establecieron agente de retención del impuesto al valor agregado, ejemplo: los Exportadores de productos agrícolas y pecuarios, el Sector Público (Organismos del Estado, entidades descentralizadas, autónomas y semiautónomas y su empresas, con excepción de las Municipalidades; las operadoras de tarjetas de crédito o débito, Contribuyentes especiales y Otros Agentes de Retención (Artos. 1, 2, 3, 5 y 6 del Dto. 20-2006) y los segundos o se los agentes de percepción, son las personas individuales y jurídicas que deben percibir el impuesto y enterarlo al fisco, tal es el caso de los bancos del sistema, que al percibir el pago de los impuestos, tienen un determinado tiempo establecido en la ley para enterar al fisco. Si los agentes de retención o percepción no enteraren en las cajas fiscales correspondientes los impuestos retenidos o percibidos, dentro del plazo establecido por las leyes tributarias, serán sancionados con una multa equivalente al ciento por ciento del impuesto retenido o percibido (100%). Si el pago lo hicieren antes de ser requerido por la administración tributaria, la sanción se reducirá en un cincuenta por ciento. (50%). (Artículo 91 del Código Tributario). La naturaleza jurídica del agente de retención, no es pues la de un mandatario del fisco, sino la de un obligado, por lo tanto, no es un sujeto activo, sino un sujeto pasivo de la obligación tributaria. El tratadista uruguayo Shaw dice: “El agente de retención es alguien que, precisamente porque realiza o intermedia un pago al contribuyente, es designado por la ley como tal, de forma de facilitar la recaudación mediante la retención de una parte de lo pagado para su versión directa al fisco”. c) El sujeto pasivo responsable por sustitución o sustituto Es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo Y por disposición de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario (contribuyente), desplazando a este último de la relación jurídica tributaria, Y como consecuencia el sustituto es el que paga el tributo en lugar del contribuyente, 6

distintas doctrinas le han denominado Sujeto Pagador, Y generalmente lo encontramos en los Impuestos Indirectos. En el caso del sustituto elimina al sujeto principal Y pone a otro en su lugar, el sustituto. Nuestro Código Tributario no contempla la figura del sustituto como sujeto pasivo. 5.2 El elemento hecho imponible o hecho generador La doctrina moderna identifica el hecho tributario o hecho imponible con el presupuesto material del tributo, el cual es un hecho determinante en la Relación Jurídico-Tributaria, ya que esta relación nace como consecuencia de un hecho que la ley tributaria contempla y cuyo acaecimiento sujeta al que realiza el hecho al pago de un tributo. El Hecho Imponible o Hecho Generador, es el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya configuración fáctica en determinado lugar y tiempo con respecto a una persona, da pie a que el Estado pretenda un tributo. Sainz de Bufanda, citado por Jesús Quintana Valtierra y Jorge Rojas Yánez define al Hecho Generador como: “El hecho hipotéticamente previsto en la norma, que genera, al realizarse, la obligación tributaria”. Todo Hecho Imponible debe contener en forma indispensable los siguientes elementos: a) La descripción objetiva de un hecho o situación. b) Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación en que objetivamente fueron descritos. e) El momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible. d) El lugar en donde debe acaerse o tenerse por acaecida la realización del hecho imponible. Puede un hecho imponible, por ejemplo, siendo una hipótesis legal condicionante describir hechos, situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuesto), o incluir una vinculación entre el destinatario del tributo y una actividad administrativa o jurisdiccional (tasa) o incluir un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribución especial). Todo hecho imponible debe estar contenido y prescrito en las leyes tributarias, para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales, sobre la base del principio de legalidad que rige a los tributos. Es pues el hecho imponible el presupuesto sustancial determinado por el legislador para dar nacimiento a la obligación impositiva. El artículo 31 del Código Tributario da el siguiente concepto de hecho generador: “HECHO GENERADOR O HECHO IMPONIBLE ES EL PRESUPUESTO ESTABLECIDO POR LA LEY, PARA TIPIFICAR EL TRIBUTO Y CUYA REALIZACIÓN ORIGINA EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA”. En el artículo 32 del Código Tributario se estipula en qué momento ocurre el hecho generador y cuándo produce sus efectos, según se trate de que el presupuesto legal esté constituido solo por hechos materiales y que comprenda hechos, actos, o situaciones de carácter jurídico. Ejemplos: En la Ley del Timbre el hecho generador es la emisión, suscripción y otorgamiento de actos y documentos. (Artículo 3º). En la Ley del IVA, es la prestación de servicios en el territorio nacional, las importaciones, la venta o permuta de bienes muebles o inmuebles, el arrendamiento, las adjudicaciones de bienes en pago. (Artículo 3°).

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La Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta estipula en el artículo 2º. que se gravarán las rentas provenientes de las actividades lucrativas, las rentas del trabajo, las rentas del capital y las ganancias de capital y las que provengan de los contribuyentes no residentes en el país. 5.3 El elemento objetivo u objeto impositivo Los tributos persiguen una finalidad de carácter económico. Todo tributo lleva implícito en la ley que lo crea el objeto que persigue gravar y así tenemos que este elemento está constituido por la materia sobre la que recae el poder del sujeto activo y el deber del sujeto pasivo y que principalmente lo constituyen los actos humanos (prestaciones o servicios) y las cosas (materiales o inmateriales). Manuel Matus Benavente dice que el objeto gravado, es decir la renta, beneficio, utilidad, acto o consumo que está gravado con un impuesto constituye el elemento objetivo u objeto impositivo y que es el elemento básico y que por lo tanto, deben de estar claramente definidos los objetos que sirven de base a la aplicación del impuesto. Jorge M. Puches y Max F. Viana, en el Diccionario Tributario y temas afines, exponen que el objeto tributario, es la realidad económica sujeta a imposición, es lo que grava el tributo. Generalmente se confunde el objeto con la finalidad que se persigue con el mismo. El objeto del tributo, se precisa más con la materia o hecho imponible. El objeto puede ser la renta que es obtenida, el consumo de bienes y servicios, etc. Tenemos que los tributos recaen sobre: 1. La Renta 2. El Patrimonio 3. El Capital 4. Los Actos Formales y 5. El Consumo. Valga decir que la anterior es sólo una clasificación de los objetos materias gravadas pero puede ser tan variada, según se lo proponga el legislador a crear las leyes tributarias, ya que si vemos con anterioridad a la ley del impuesto al valor agregado, no se encontraban gravados los servicios Personales. Ejemplos: En la ley del Timbre el hecho documentos. (Artículo 3º).

generador es la emisión suscepción y otorgamiento de actos y

En la Ley del IVA es la prestación de servicios en el territorio nacional, las importaciones, la venta o permuta de bienes muebles o inmuebles el arrendamiento, adjudicaciones de bienes en pago (Artículo 3º). En la ley del Impuesto sobre la Renta su objetivo será según la categoría de rentas será: -Actividades Lucrativas (producción, transformación, comercialización, transporte, distribución, o prestación de servicios) (Artículo 10). -Provenientes del Trabajo (ingresos en dinero del trabajo personal prestado en relación de dependencia (Artículo 68). . -Provenientes del capital y de las ganancias de capital: “La realización de ganancias y pérdidas de capital en dinero o en especie y provengan directamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos (Artículo 83).

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5.4 El elemento base imponible Cuando el hecho imponible o hecho generador acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma dineraria denominada “IMPORTE TRIBUTARIO”, pero para precisar la cuantía de este importe hay que darle un valor al elemento objetivo u objeto impositivo, pues dependiendo del valor que se le dé, así será el monto del impuesto a pagar, así tenemos que hay que darle valor a la renta, al patrimonio, al capital, a los servicios prestados, etc., para así con posterioridad poder determinar el monto del impuesto a pagar, así por ejemplo: en la venta de un inmueble, es preciso establecer el valor de la venta, para que con base en el mismo, establecer el monto del impuesto a pagar de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 5.5 El elemento cuantitativo Sirve para concretar la cuantía de la deuda tributaria, mediante la aplicación y por ello se le define como: “EL PARAMETRO QUE SE UTILIZA PARA DETERMINAR EL MONTO DEL IMPUESTO QUE EL SUJETO PASIVO DEBE PAGAR AL SUJETO ACTIVO, EL QUE GENERALMENTE SE DETERMINA EN UN TANTO POR CIENTO”. Este elemento es de mucha importancia, ya que el legislador para establecer en la ley el parámetro o porcentaje a pagar, debe tomar en cuenta la capacidad contributiva o capacidad de pago de las personas. El importe Tributario puede ser: A) Fijo B) Ad Valorem A) El importe tributario fijo Es aquel en que la cuantía del impuesto a pagar está especificado desde el inicio y directamente en la ley, así tenemos que en el artículo 5 de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos (Decreto 37-92 del Congreso de la República), se establece un impuesto de Q.10.00 para auténticas de firmas efectuadas por las dependencias del Estado, de Q.0.50 por cada razón puesta por los registros públicos al pie de los documentos que se presentan a su registro, etcétera. B) El importe tributario ad valorem Es aquel en que la cuantía del tributo no está directamente especificada en el mandato de pago, sino que hay que aplicar el porcentaje o tanto por ciento que se indica en la ley al valor del elemento objetivo, así tenemos por ejemplo el artículo 4 de la ley antes citada, que regula a tarifa al valor, que estipula que la tarifa del impuesto es del tres por ciento (3%), el que se determina aplicando la tarifa al valor de los actos y contratos afectos que se mencionan en el artículo 2. El artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto 27-92 del Congreso), también tiene un impuesto ad valorem del doce por ciento (12 %), el cual pagarán los contribuyentes sobre la base imponible. En el Impuesto sobre la Renta por ejemplo para el régimen opcional simplificado las tasas son del 5 y 7% (artículo 45). En las rentas del trabajo en relación de dependencia los tipos impositivos son 5% sin importe fijo y un 7% con un importe fijo (artículo 73). 5.6 El elemento temporal Cada impuesto tiene establecido en la ley las fechas o épocas de pago, las cuales es necesario que sean del conocimiento del sujeto pasivo para prepararse para el oportuno cumplimiento de la obligación así evitar el pago de las multas e intereses. El elemento temporal es importante para establecer el momento en que los impuestos pueden ser exigidos por el fisco, así tenemos que el artículo 4 de la Ley del IVA, norma las fechas de pago del impuesto y así en el caso de los arrendamientos, el pago se efectuará al término de cada período 9

fijado para el pago de la renta; en los seguros y fianzas en el momento en que las primas o cuotas sean efectivamente percibidas. El Impuesto sobre la Renta se pagara juntamente con la presentación de las declaraciones juradas según el tipo de régimen: En actividades lucrativas se deben efectuar pagos trimestrales y presentar liquidación definitiva al inicio del año con la declaración jurada anual (artículos 38 al 42). En el régimen opcional simplificado se debe efectuar la liquidación mensual (artículos 45 al 49). Y en las rentas de trabajo en relación de dependencia el patrono debe efectuar la retención, efectuar la proyección renta anual del trabajador, y entregar constancias de retención (artículos 75 al 82). En el impuesto del timbre y Papel Sellado Especial para Protocolos el artículo 16 indica el periodo de tiempo en que se debe satisfacer el Impuesto, algunos hechos imponibles su pago es inmediato (contratos y actos afectos), en otros casos en forma mensual como sucede en el pago de dividendos o utilidades en efectivo y en otros casos en forma anual como el pago de pagos de primas de pagos de seguros pagadas por las compañías de Seguros. Finalmente el artículo 38 del Código Tributario determina que el pago debe efectuarse en el lugar, fecha y plazo y forma que la ley indique. 6. DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO 6.1 Definiciones El profesor Giuliani Fonrouge define la determinación como: El acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso en particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida imponible y el alcance cuantitativo de la obligación tributaria”. Héctor B. Villegas la define como: “El acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso en particular, si existe una deuda tributaria, en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda”. El acto encaminado a establecer una deuda tributaria puede emanar del obligado, de la administración o de ambos, este acto encaminado a determinar cuál es el importe de la deuda es llamado liquidación. De lo anterior tenemos que la determinación se puede efectuar por el Sujeto Pasivo (Contribuyente o Responsable), por el Sujeto Activo o sea por la Administración Tributaria y por ambos o sea lo que se llama Determinación Mixta. El artículo 103 del Código Tributario estipula que: “La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligación tributaria calculan la base imponible, y su cuantía, o bien declara la existencia, exención o inexigibilidad de la misma”. 6.2 Formas de determinación Se pueden señalar varias formas o clases de determinación, unas según el sujeto que la realice y otras según la base conforme a la cual se efectúe. A) Según el sujeto que la realice Existen tres modos o formas diferentes de determinación de la obligación tributaria, que son la hecha por el sujeto pasivo, la hecha por la administración Tributaria o sea por el Sujeto Activo y la Determinación Mixta, o sea que intervienen ambos sujetos de la Relación Jurídica Tributaria. a) Determinación por el sujeto pasivo Es la que hace el sujeto pasivo (contribuyente o responsable), según lo determina la ley, cumpliendo con el mandato de ésta, sin intervención de la autoridad administrativa. A esta determinación también la llaman “AUTODETERMINACION”. El sujeto pasivo reconoce la existencia del hecho generador que da lugar a la obligación fiscal, la cual determina y liquida aplicando a los hechos imponibles los parámetros o bases 10

imponibles previstos en la ley, con las cuales obtendrá el monto de la obligación a su cargo e independientemente la ley faculta a la autoridad fiscal para revisar los elementos declarados por el sujeto pasivo, como el monto del ingreso declarado, la aplicación de las bases imponibles y demás elementos necesarios para la determinación adecuada. El artículo 105 del Código Tributario, regula la determinación por el Sujeto Pasivo y estipula: “Determinación por el contribuyente o responsable. La determinación se efectuará de acuerdo con las declaraciones que deberán presentar los contribuyentes o los responsables, en su caso las condiciones que establezca la ley”. b) Determinación por el sujeto activo Es la que realiza la Administración Tributaria, también se le denomina “DETERMINACIÓN DE OFICIO”. La efectúa la Administración Tributaria, ya sea por estar ordenada en la ley, o porque el sujeto pasivo no presentó su declaración o información. Esta determinación se realiza con o sin la colaboración de sujeto pasivo y cuando se realiza sin la colaboración de sujeto pasivo, parte de la doctrina la denomina determinación de oficio. Ejemplo de esta clase de determinación la tenemos en el Impuesto Único Sobre Inmuebles, en el cual la determinación la hace únicamente el sujeto activo el artículo 107 del código tributario regula esta clase de determinación y dicho artículo dice determinación de oficio. En los casos que el contribuyente o el responsable omita la presentación de la declaración o no proporcione la información necesaria para establecer la obligación tributaria, la Administración Tributaria determinará de oficio los tributos que por ley le corresponde administrar”. El Código Tributario del artículo 145 al 150 regula la determinación de oficio y el procedimiento especial para efectuar dicha determinación.

e) Determinación mixta Este tipo determinación es la que efectúa la Administración Tributaria con la cooperación del Sujeto Pasivo. El Sujeto Pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el Órgano Fiscal. Ejemplos: de esta clase de determinación es el Impuesto de Herencias, Legados y Donaciones. El Código Tributario se refiere a esta clase de determinación, únicamente en el artículo 103. B) Según la base La determinación según la base conforme a la cual se efectúa, puede ser de dos clases SOBRE BASE CIERTA Y SOBRE BASE PRESUNTA. a) Determinación sobre base cierta Es la que realiza el propio sujeto pasivo o la administración tributaria con completo conocimiento y comprobación del hecho generador en cuanto a sus características y elementos y además en cuanto a su magnitud económica. Aquí se conoce con certeza el hecho y valores imponibles, no importando que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo o que los haya obtenido mediante otros medios de información. Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre la base cierta, son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley, pero los datos aportados son correctos puede también operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos, la administración los conoce con certeza por otra vía. El artículo 108 del Código Tributario, regula la determinación de oficio sobre base cierta, la que se da en los casos en que el contribuyente o responsable, no cumple con la presentación de las declaraciones o no 11

proporciona la información requerida, tomando como base los libros, registros y documentación contable del contribuyente, así como cualquier información pertinente recabada de terceros. Contra esta determinación se admite prueba en contrario. Esta clase de determinación no presenta ningún problema en virtud de que la autoridad fiscal procede con pleno conocimiento y comprobación de los hechos y se practica generalmente en la determinación de tipo mixto. b) Determinación sobre base presunta Este procedimiento se da cuando no es posible para la autoridad tributaria hacer la determinación sobre base cierta, porque el contribuyente o responsable no declara o porque no proporcione los datos, documentos y libros que los apoyan y entonces se presenta la necesidad de que la autoridad haga una determinación con base a presunciones o indicios como por ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones patrimoniales, etc. Esta clase de determinación deberá ser la última alternativa que deberá utilizar la Administración Tributaria por su carácter subjetivo. El artículo 109 del Código Tributario, regula la determinación de Oficio sobre Base Presunta, la cual se da en los casos en que los contribuyentes o responsables se nieguen a proporcionar la información, documentos, libros, registros contables. Para tal objeto podrá tomar como indicios los promedios de períodos anteriores declarados por el mismo contribuyente y que se relacionen con el impuesto que corresponde, así como la información pertinente que obtenga de terceros relacionados con su actividad. Asimismo, podrá utilizar promedios o porcentajes de ingresos o ventas, egresos o costos, utilidades aplicables en la escala o categoría que corresponda a la actividad a que se dedique el contribuyente o responsable omiso. Contra este tipo de determinación, según la norma el Código Tributario, se admite prueba en contrario y procederá lo recursos previstos en el Código Tributario (Revocatoria, Reposición Ocurso y el Recurso Contencioso Administrativo). Cada ley tributaria establece su propia forma de determinación del tributo por lo que para efectuar la determinación hay que ver el impuesto de que se trate y cuando se trate de la Determinación de Oficio, hay que ver el Procedimiento de Determinación Tributaria por la Administración que regula el Código Tributario del artículo 145 al artículo 150.

12

Relación Jurídico-Tributaria

ELEMENTO

Personal

Hecho Generador

(Contribuyentes)

13

Objetivo

Impositivo

Cuantitativo

Temporal

14

RESUMEN REALACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

OBLIGACIONES QUE SURGEN , DE LA RELACION JURÍDICO TRIBUTARIA

DOCTRINAS DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

Es el vínculo jurídico que se da entre el sujeto pasivo y el sujeto activo al realizarse el hecho generador pre- visto en la ley, en virtud de la cual surgen derechos y obligaciones, para ambas partes. DAR (PAGAR) Principal obligación a) HACER c) NO HACER

Obligaciones Accesorias o secundarias

d) TOLERAR a) QUE ES DE CARÁCTER COMPLEJO(hay obligaciones para ambas partes)

b) QUE ES DE CARÁCTER SIMPLE (solo existe la obligación de pagar)

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a) Coordinación

CARACTERÍSTICAS

entre las nociones de Relación Jurídica Tributario y Potestad Tributaria. b) Debe de existir una destinatario legal Tributario e) El destinatario legal tributario debe de ser un particular. d) La relación legal se establece entre personas

SUJETO ACTIVO (El Estado u otro

ente público). a)

ELEMENTOS

PERSON AL

CONTRIBUYENTE

SUJETO PASIVO

RESPONSABLE SUSTITUTO

b) HECHO IMPONIBLE O HECHO GENERADOR

OBJETIVO Y OBJETO IMPOSITIVO d) BASE IMPONIBLE e) CUANTITATIVO f) TEMPORAL

e)

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a) SEGÚN EL SUJETO QUE REALICE

1. POR EL SUJETO PASIVO 2. POR EL SUJETO ACTIVO 3. MIXTO

b) SEGÚN

1. SOBRE BASE CIERTA

FORMAS DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO

BASE

2. SOBRE BASE PRESUNTA.

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Suspensiones provisionales de las leyes de la Reforma Tributaria 2012 1) 2) 3)

Artículo 7° de la Ley del IVA que restringe la base del débito del IVA, si por tres meses o más alguien reporte precios de venta menores a los costos. Artículo 16 del Código Tributario referente a la creación de la figura de la simulación fiscal. Artículo 4° literal B numeral 2º. de la ley del Impuesto sobre la Renta que consideraba las pensiones, jubilaciones y montepíos como rentas de trabajo.

inconstitucionalidades definitivas de la Reforma Tributaria 2012 1) 2) 3) 4) 5) 6)

7)

Artículo 2º. de la ley anterior del ISR, que restringía los planes de previsión social que se podían deducir del ISR del año 2012 hacia atrás. Artículo 16 del Código Tributario (adicionado) que facultaba a la SAT a hacer ajustes al contribuyente si descubrían simulación fiscal. Artículo 98 A del Código Tributario que facultaba a la SAT para sancionar la simulación fiscal con la intención de evadir impuestos. Artículo 98 A del Código Tributario que facultaba a la SAT para recalificar operaciones si su naturaleza jurídica es diferente a lo que se dedican los negocios. Artículo 94 del Código Tributario, que obligaba a los notarios a exhibir sus protocolos. El inciso 4º del artículo 180 de la Ley de Actualización Tributaria que derogaba exenciones del ISR a pagos por intereses de préstamos otorgados por bancos y financieras domiciliadas en el exterior. El artículo 109 de la Ley de Actualización Tributaria que restringía el ingreso de vehículos de más de 20 años de antigüedad, lo que había quedado prohibido con la Ley del Impuesto específico a la primera matrícula de vehículos terrestres.

LABORATORIO 7 NOMBRE: SALÓN: CARNÉ 1. Determine los elementos de la relación jurídica tributaria en la ley del Timbre Fiscal y Papel sellado Especial para protocolos o en la ley del IVA y la razón que los justifique. 2. Determine los elementos de la relación jurídica tributaria en la ley del ISR y las razones que los justifican. 3. Señale cinco ejemplos de obligaciones de DAR, DE HACER, DE NO HACER Y TOLERAR que pueda encontrar en las distintas leyes fiscales o tributarias del país, citando la base legal que fundamenta cada una de ellas.

4. Haga un análisis y ejemplificación de los derechos y obligaciones de los contribuyentes que aparecen contenidos en los artículos 21 A y 21 B del Código Tributario.

5. Busque, llene e imprima un formulario de un pago de un impuesto en declaraguate, e indique qué tipo de determinación del tributo es. Luego cite algunos ejemplos de cómo se puede hacer la determinación del tributo sobre base cierta y base presunta. 18

TEMA 7. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS 1. CONCEPTO El establecimiento de todo impuesto, al afectar la riqueza ya sea en forma 1 inmediata y mediata, directa o indirecta, da lugar a una serie de efectos, fenómenos y consecuencias que difieren según las circunstancias en que tal efecto produce. Estos son los siguientes: a) b) c) d)

Percusión o impacto Incidencia Traslación Difusión

1.1 Percusión o impacto Toda ley tributaria señala un sujeto de la obligación de pago que ella crea, que es así el contribuyente de derecho del impuesto y quien debe cancelar al Estado, la municipalidad u otro ente con potestad tributaria como lo indica el artículo 1 del Código Tributario. El impacto o percusión de los impuestos, es el fenómeno legal y económico que resulta del pago del impuesto por su contribuyente de derecho. El Estado desde el punto de vista tributario o fiscal, busca este fenómeno que es el que le produce el ingreso, pero que no es sino el punto de partida de una serie de otros fenómenos que tienen relación con la repartición de la carga tributaria. El impacto o percusión señala la repartición jurídica de la carga impositiva, pero junto a ella está la repartición de hecho de esta carga. El contribuyente que ha de soportar el impacto o percusión del impuesto puede reaccionar de distintas maneras frente a esta carga que la ley tributaria le ha impuesto. En conclusión la percusión es el acto formal por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente del derecho o sea el contribuyente que por designación o expresión legal debe pagar el impuesto. Se dice entonces que un contribuyente es percutido cuando se le obliga por el Estado al pago del impuesto o sea que es cuando el contribuyente recibe el IMPACTO del mandato legal del contribuyente del Estado. Ejemplo: Juan Pérez obtiene ingresos de Q.60,000.00 al año, y como consecuencia está obligado a pagar el Impuesto Sobre la Renta. En el momento de preparar su Declaración Jurada y acudir a las cajas de la Superintendencia de Administración Tributaria a pagar el importe de la renta imponible, se convierte en sujeto percutido del impuesto. 1.2 Incidencia Es el peso económico, real y efectivo que una economía soporta derivado de los impuestos. Se dice que es la carga no trasladable de un tributo que soporta un contribuyente. Producido el impacto o percusión el contribuyente afectado por la imposición, puede asumir dos actitudes: 1. Soportar el gravamen o si trasladare su peso a otras economías, en cuyo caso el impacto y la incidencia del impuesto se confunden y unifican, o 2. Por el contrario trasladar el otro o parte de la percusión originándose el fenómeno financiero de la traslación. Podemos decir que todo impuesto, salvo el caso de la evasión a que nos referiremos en capítulos posteriores, se produce una incidencia, que no es otra cosa que el peso económico de un impuesto que se puede confundir con su impacto o percusión o que ayudado por la traslación se convierte en tal, para una determinada economía. De lo expuesto debe puntualizarse que la incidencia es inherente al pago de todo impuesto, que el Estado establezca y constituye la efectiva carga económica que los impuestos 19

producen sobre la economía. La incidencia se puede dar por dos vías: A) Directa Cuando el sujeto percutido no traslada el efecto que le causa la percusión del impuesto y la paga. Ejemplo: La decisión del contribuyente de absolver el IVA por el consumidor final en una venta que realiza, originado por efectos de promoción o publicidad o sencillamente por su poder económico. B) Indirecta Cuando el contribuyente traslada a terceros la carga tributaria. Ejemplo: Juan Pérez, quien le percutió el pago del impuesto sobre la renta, pero no lo trasladó de “hecho”, entonces se convierte en un sujeto percutido e incidido a la vez. Pero si Juan Pérez, traslada el pago en los bienes o servicios que él produce, sólo se le percutió y su cliente será el sujeto incidido. 1.3 Traslación Es el fenómeno financiero en virtud del cual, el que ha sufrido el impacto o percusión de los impuestos o los efectos de una traslación anterior, traspasa en todo o en parte del gravamen económico a otra u otras economías. Manuel Matus Benavente considera la traslación como “el rechazo a otra economía del todo o parte de un tributo que un contribuyente ha soportado”. Así por ejemplo si tomamos en cuenta un impuesto que grava la producción (impuesto sobre cigarrillos, bebidas alcohólicas, aguas gaseosas, etc.), cuyo contribuyente de derecho, es el que efectúa estos procesos (el fabricante), tendremos en él a la persona que ha experimentado el fenómeno del impacto o la percusión. Pero si este contribuyente recarga al comerciante mayorista y a su distribuidor general el monto del impuesto agregándolo al precio a que se transfiere sus artículos, habrá trasladado el impuesto. A su vez el comerciante mayorista o el distribuidor general podrá soportar el o la incidencia de este proceso, trasladando su peso económico en todo o en parte al comerciante minorista, y éste por su parte, podrá soportar la incidencia que se le ha trasladado o se le trasladará a su vez al consumidor. La traslación según la doctrina puede realizarse de varias maneras. 1. Traslación Legal. 2. Traslación de Hecho. La primera es cuando el Estado prevé el fenómeno de la traslación y mira al contribuyente gravado como un mero anticipador del impuesto, otorgándole la facultad de recuperar el avance del impuesto que se ha pagado, precisamente mediante el traslado de la carga tributaria. Cuando se está en presencia de esta traslación autorizada por el legislador, consentida, prevista y buscada por la ley, se habla de traslación legal. Ejemplo: El Crédito Fiscal reconocido por la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA). En la traslación de HECHO, es el fenómeno financiero que se produce al margen de la voluntad legal en contravención a ésta por medio del cual quien debió soportar el peso económico del impuesto, logra eludirlo, ayudado por su poder económico o por la debilidad de otras economías. En este fenómeno el que permite liberarse de una incidencia que debió soportarse, alterando, esencial o substancialmente los objetivos de la imposición. En los impuestos indirectos, dado su naturaleza, son los que tienen más facilidad para trasladarse “de hecho”, ya que regularmente el contribuyente evitará la percusión del impuesto y lo trasladará a terceros (clientes, distribuidores y consumidores), que están en relación directa con las actividades que este contribuyente realiza. Otras formas de clasificar la traslación de la carga tributaria es: 20

A) B) C)

Traslación hacia delante o pos traslación. Traslación hacia atrás o retrotraslación. Traslación hacia los laterales.

A) La traslación hacia adelante Se da cuando el sujeto gravado mediante un aumento de los artículos que produce o servicios que presta, logra, aminorar el sacrificio fiscal total o parcialmente, o sea que es cuando va del productor al distribuidor, el traslado de la carga tributaria. Ejemplo: Un contribuyente que posee una lotificadora, está obligado a pagar entre otros impuestos el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Único Sobre Inmuebles. El valor que tendría que pagar por tales gravámenes “lo traslada” proporcionalmente a cada uno de los compradores de los lotes, trasladando de hecho hacia delante el impuesto que originalmente le correspondería pagar. B) La traslación hacia atrás Se da cuando se paga menos por los bienes y servicios, absorbiendo para sí el costo del gravamen, favoreciendo al contribuyente final que adquiere los bienes y servicios de un proveedor. Ejemplo: 1) El mismo contribuyente que posee una lotificadora. No traslada el o los impuestos a sus clientes, sino que los absorbe, reduciendo para atrás el valor de cada lote a vender. 2) Otro caso que se puede presentar en la traslación para atrás, es cuando el vendedor le indica al comprador que pagará el IVA por él, que obedece más que todo a razones mercadológica y de competencia para atraer mayor volumen de transacciones. C) La traslación lateral u oblicua Es cuando el contribuyente gravado no pudiendo trasladar la carga tributaria hacia delante o hacia atrás, lo hace sobre otros artículos mercancías o servicios no gravados por el tributo. Se da pues, cuando el productor o el Comerciante de un producto gravado, modifica la oferta o la demanda de otro producto no gravado, vertiendo el impuesto sobre un consumidor o productor distinto del que hubiera resultado gravado, si la traslación hubiese sido vertical. Ejemplo: El mismo contribuyente que posee una lotificadora. No incluye el valor proporcional del ISR y del IUSI, como parte del precio de venta de cada lote, ni lo absorbe él, sino que traslada el impuesto respectivo en los materiales de construcción que él también venda para la fabricación de las distintas casas. Consecuencias de la traslación Desde el punto de vista económico el Estado establece sus impuestos con finalidades genéricas de regulación económica para cuyo cumplimiento necesita determinar el distingo que ciertas rentas den a sus ingresos y éstas se liberan de la carga económica con el Estado que quiso gravarlas, la renta privada conservará su pleno poder económico y lo conservará en una proporción más allá de la que necesita. No se cumple con la finalidad de la imposición, pues socialmente la finalidad del impuesto es la desgravación de los grupos económicamente débiles y la imposición de los pudientes, resultando al final con este fenómeno la traslación que las economías que se pretendía gravar son las más dañadas, por apoderamiento de sus pocos ingresos económicos (consumidor). 1.4 Difusión Se habla de difusión cuando la traslación del peso económico de un impuesto no se realiza de un solo acto, sino a través de traslaciones sucesivas, en que varias economías van soportando una cuenta de incidencia en forma tal, que ésta resulta repartida entre numerosas economías. Algunos autores estiman que es ventajosa la difusión por el hecho mismo que el peso económico de los impuestos resulta diluido entre muchos contribuyentes y aún los lleva a pensar que incluso los impuestos indirectos no son tan condenables en presencia de este fenómeno. 21

Según Grizzinti, las cuatro circunstancias o condiciones principales que incluyen en la difusión son: 1. Cuantía de la imposición. 2. Número de contribuyentes. 3. Forma del Impuesto. 4. Uso de la riqueza absorbida por el impuesto, que hace el Estado respecto del uso que habría hecho el contribuyente de esa misma riqueza para satisfacer sus propias necesidades.

Gráficamente la difusión se observa así:

Impuesto X: Percusión

Productor

traslación

traslación

Vendedor

Incidencia

Consumidor

22

23

24

LABORATORIO 8 NOMBRE: SALÓN: CARNÉ 1. Establezca cinco ejemplos de la percusión que causa en el pago de los impuestos del Timbre, IVA e ISR, y los artículos que respaldan la decisión adoptada.

2. Explica y cite 5 ejemplos como mínimo de cómo se puede dar LA TRASLACIÓN DE LOS IMPUESTOS DE HECHO Y DERECHO, en algunos impuestos vigentes en el país. 3. En muchas empresas incluyen el pago de los impuestos como parte del costo del producto que venden o fabrican. ¿Qué tipo de efecto de impuesto es eso y qué repercusiones conlleva consigo esa práctica comercial?

4. ¿Cuáles son los motivos por los cuales en la ley del IVA se reconoce el crédito fiscal y por qué se permite compensarlos con los débitos fiscales? ¿Por qué solo a los exportadores se les puede devolver el mismo?

5. Explique el proceso de la devolución de un crédito fiscal, según la ley del IVA obtenga un modelo de un dictamen de un CPA que se exige como un requisito para que la administración tributaria le dé trámite a esa gestión. Haga un comentario sobre la participación de este profesional en ese proceso.

TEMA 8. EXENCIÓN Y EXONERACIÓN l. EXENCIÓN 1.1 Concepto El Estado cuando analiza y determina la necesidad de promulgar una ley tributaria, también encuentra que existen ciertas personas, instituciones bienes y servicios, etc., que no deben ser incluidas como sujetos y objetos de gravamen y por tal motivo, desde la promulgación de la ley los libera o deja fuera de los sujetos y objetos de imposición. Esta liberación es la que encontramos en la ley con la denominación de EXENCIÓN. Variados motivos pueden conducir al legislador a declarar exentos del impuesto, ciertos hechos imponibles o a determinados sujetos, la exención es un privilegio establecido en la ley que crea el tributo, por razones de equidad o de conveniencia, para liberar a una persona de la obligación de pagar el tributo, ya que el objeto o contenido fundamental de la exención es la eliminación de la OBLIGACIÓN DE PAGAR EL TRIBUTO, ya que en todo caso, las obligaciones formales secundarias o accesorias (HACER, NO HACER Y TOLERAR), pueden subsistir por necesidades de administración de las contribuciones. Lo importante es que no subsista la obligación de pago. De todo lo anteriormente expuesto, se puede establecer que el Organismo Legislativo, es el único que 25

puede decretar las exenciones y que es la propia ley la que impide el nacimiento de la obligación tributaria, y por lo tanto no existe sujeto pasivo obligado a pagar el tributo, derivado del hecho impeditivo contenido en la propia ley. Los privilegios fiscales, exoneraciones, exenciones, franquicias y deducciones especiales costarán al Estado Q19,857 millones en el año 2014, según la iniciativa presentada por el Ministerio de Finanza Publicas. Esto significa Q1,175 millones más que el gasto tributario realizado en el año 2013. Representa un 38% de los ingresos tributarios para el 2014, calculados en Q52,106 millones. Los privilegios son políticas nacionales de atracción de inversiones y generación de empleo o dispensar pagos a grupos vulnerables o de subsidio para áreas sociales, pero en otros casos va dirigido a grupos específicos. Actualmente los sectores que más se benefician con los privilegios fiscales son el régimen de maquilas amparadas en el Decreto 29-89 que comprende la fabricación de prendas de vestir, la producción agropecuaria, la industria manufacturera, hilado, tejido, acabados de textiles, servicios agrícolas, producción de alimentos y el Régimen de Zonas Francas, del Decreto 65-89 que abarca las áreas comerciales, industriales y de servicio. 1.2

Definición

Jorge M. Puches y Max F. Viana en el Diccionario Tributario y Temas Afines, exponen que la Exención Tributaria es: “La dispensa de la obligación tributaria contenida en la misma ley que crea el tributo”. Emilio Margain Manatou define la exención como: Una figura jurídica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de causación, ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de equidad, de conveniencia 0 de política económica”. El código Tributario en el artículo 62, define la exención al estipular que: Exención es la dispensa total o parcial del cumplimento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en la ley”. En el párrafo final del artículo anteriormente mencionado, se estipula que si concurren partes exentas y no exentas en los actos o contratos, la obligación tributaria se cumplirá únicamente en proporción a la parte o partes que no gozan de exención. 1.3 Elementos De lo anteriormente expuesto, tenemos que los elementos de exención son tres: a) HIPÓTESIS LEGAL QUE AMPARA LA XENCIÓN: La ley no permite el nacimiento de la obligación de pago. b) IMPEDIMENTO PARA QUE NAZCA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: Al no establecerse en la ley el hecho generador, no nace la obligación Tributaria. c) ES LA LEY LA QUE IMPIDE EL NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE: Es la ley que libera al sujeto pasivo de cualquier deuda tributaria. 1.4 Razones que justifican la exención La exención es una situación de privilegio de que goza una persona o institución, para no ser comprendida en una carga u obligación tributaria, creada por razones de equidad, conveniencia o política económica.

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A) Razones de equidad Por cuanto a que una persona o institución que ya cubre un gravamen, justo es que no pague otro, eximiéndoles por eso del nuevo tributo a fin de dejarlos en situación de igualdad frente a los causantes del mismo. Ejemplo: En la ley del Timbre se indica que los actos afectos al impuesto al IVA están exentos de ese impuesto (Artículo 11 numeral 1°.). B) Razones de conveniencia Porque en los llamados gravámenes sobre los consumos, el pagador es, salvo raras excepciones, el consumidor, el comprador de las mercancías o el usuario del servicio, por lo que es necesario eximir de impuestos el consumo de artículos o de servicios considerados de primera necesidad,. a fin de no encarecer el costo de la vida. Ejemplo: En la ley del IVA se indica que ventas en los mercados y de menudeo hasta por Q100.00 están exentas de ese impuesto (artículo 7º, numeral 11). C) Razones de política económica Cuando se desea incrementar el desarrollo de ciertas industrias consideradas como nuevas o necesarias, se les exime del pago de ciertos tributos con el objeto de que los empresarios inviertan sus capitales en tales actividades y se supere la economía del país. Estas exenciones se dan para el fomento de ciertas actividades económicas o para el desarrollo de ciertas áreas geográficas. Ejemplo: La Ley de Incentivos para la Generación de Energía Eléctrica, Decreto 52-2003 del Congreso de la República exime por un plazo de 10 años los impuestos de importación e ISR, cuando se desarrollan proyectos que utilizan fuentes de energía renovable (agua, aire, desechos orgánicos, mareas del mar) 1.5 Clases de exención a) b) c) d) e)

Objetivas y Subjetivas Permanentes y Temporales Absolutas y Relativas Constitucionales o de Leyes Ordinarias, y Económicas y con fines sociales.

A) Objetivas y subjetivas a) Exención objetiva Son aquellas circunstancias que están directamente relacionadas con los bienes que constituyen la materia imponible (OBJETO IMPONIBLE). Se otorga en atención a ciertas cualidades y características del objeto que genera gravamen, por ejemplo: Están exentos del pago del Impuesto Sobre la Renta los ingresos por concepto de indemnización por tiempo servido que obtengan los trabajadores del sector público o privado están exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado los servicios que presten las instituciones fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos. Las exenciones objetivas se pueden dar porque el valor o la magnitud del hecho imponible queda debajo de cierto límite, lo que produce una insignificancia económica, así tenemos por ejemplo: 1) La Ley de Incentivos para la Generación de Energía Eléctrica, Decreto 52-2003 del Congreso de la República exime por un plazo de 10 años los impuestos de importación e ISR, cuando se desarrollan proyectos que utiliza fuentes de energía renovable (agua, aire, desechos orgánicos, mareas del mar), y 2) Exenciones del Impuesto al Valor Agregado las ventas al menudeo de carne, pescado, mariscos, frutas y verduras frescas, cereales, etc., siempre que tales ventas no excedan de cien quetzales por cada transacción (artículo 7 numeral 11) o se exime por la naturaleza del acto, contrato, renta o servicio.

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b) Exención subjetiva Son las que se otorgan en función de la persona, o en otros términos en atención a las calidades o atributos de las personas individuales o jurídicas, es decir, en consideración a la persona del destinatario legal del tributo: un ejemplo de esta exención se presenta cuando el Estado, al promulgar una ley tributaria exime a entidades científicas, culturales gremiales, religiosas, del pago del tributo que crean; se encuentran exento los Organismos de Estado, las Universidades, los Centros Educativos y de cultura, las Herencias, Legados y Donaciones y las iglesias de culto (Artículo 8º). De conformidad con el párrafo final del artículo 6 del Código Tributario, en ningún caso los beneficios obtenidos podrán transferirse a terceros por ningún título. Las exenciones subjetivas encuentran su justificación en el elemento de naturaleza política, económica y social, que son externos a los individuos declarados exentos, y es por eso que las exenciones subjetivas no representan tanto un privilegio, sino una son medidas políticas, económicas o sociales del Estado que no contradicen el principio de igualdad de la tributación y en su establecimiento es indispensable cumplir con el principio de legalidad. B) Permanente y temporal o transitoria a) Exención permanente Son las que duran o subsisten hasta en tanto la ley que la concede no sea reformada o derogada. b) Exención temporal o transitoria Se establece para gozarse por un lapso determinado o por períodos fijos, o sea que duran en el tiempo que la ley dispone. Ejemplo: Las amnistías fiscales que por razones políticas o económicas se otorgan, como sucedió para el terremoto de 1976, o la dispensa al cobro del impuesto de distribución de gasolina cuando se suscitan variaciones significativas del precio del petróleo a nivel mundial. Otro ejemplo es el Decreto 1-2013 ley de Regularización Tributaria, que otorgó una condonación parcial por un período de tres meses la dispensa en el pago del 10 por ciento sobre el monto del impuesto que corresponda y de un cinco por ciento a partir del tercer mes de vigencia, y que corresponda al pago de obligaciones tributarias pendientes de satisfacer en periodos impositivos anteriores al 1 de enero del 2012. C) Exenciones absolutas (Totales) y relativas (Parciales) a) Exenciones absolutas o totales Son las que eximen al contribuyente de su obligación principal (dar o pagar) y también de las obligaciones secundarias o accesorias (HACER, NO HACER Y TOLERAR). Ejemplo: las exenciones que gozan las misiones diplomáticas o consulares. b) Exenciones relativas o parciales Son las que solo eximen al contribuyente de su obligación principal o sea que no deben de pagar el impuesto, pero no se le exime de las obligaciones secundarias o accesorias. Ejemplo: Los colegios que gozan de exenciones en cuanto a pago de cuotas mensuales y de inscripción, pero deben pagar impuestos cuando venden uniformes, útiles escolares o servicios de bus prestado por terceras personas. D) Exenciones constitucionales y de ley ordinaria 28

a) Exenciones constitucionales Son las que se encuentran incorporadas o reguladas en la Constitución Política de cada Estado o país. En nuestra Constitución Política tenemos las siguientes exenciones: Las otorgadas a los Centros Educativos (Arto. 73), a las Universidades (Arto. 88), a la Confederación Deportiva Autónoma de Guatemala y al Comité Olímpico Guatemalteco (Arto. 92). b) Exenciones de ley ordinaria Son las que se establecen en la propia ley que crea el tributo, así tenemos las contenidas en el artículo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y de los artículos 10, 11 y 12 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. E) Exenciones económicas y exenciones con fines sociales a) Exenciones económicas Son las que se establecen con el fin de auxiliar el desarrollo económico del país. Ejemplo: las contenidas en la Ley de Fomento Industrial (Decreto 1317 del Congreso de la República), Ley Orgánica de la Zona Libre de Industria y Comercio Santo Tomas de Castilla (Decreto 22-73 del Congreso de la República y la Ley de Zonas Francas (Decreto 65-89 del Congreso de la República). b) Exenciones con fines sociales Son las que se otorgan para ayudar a la difusión de la cultura, el arte, el deporte, etc. Ejemplo: Las exenciones que se otorgan a las Iglesias de cualquier denominación oculta, la Confederación Deportiva Autónoma de Guatemala, los centros educativos privados, las Universidades del país, que por el fin que desarrollan se les beneficia con ese privilegio. (Ver artículo 8°. de la Ley del Impuesto sobre la Renta). 1.6 Facultad de crear exención Los tributos sólo pueden ser instituidos por el órgano específicamente determinado para el efecto, o sea que es el Organismo Legislativo el único que puede decretar las exenciones y con las formalidades que señala la Constitución Política de la República de Guatemala. El único órgano que puede determinar las exenciones es el Organismo Legislativo y así lo estipula el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala al decir que: Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar la bases de recaudación y especialmente las siguientes en la literal se menciona a las EXENCIONES. 1.7 Vigencia de la exención Las exenciones tributarias pueden ser AUTOMÁTICAS, en el sentido de que se producen desde el momento en que se configura tácticamente la figura de la exención en la ley o bien POR SER NECESARIO QUE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA DECLARE LA EXISTENCIA DE LA EXENCIÓN, pudiendo encuadrarse la vigencia de la exención al cumplimiento de determinados requisitos, de tal suerte que si no se cumplen los mismos se pierde la exención, así tenemos por ejemplo que de conformidad con el artículo 7 numeral 1, literal a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las Cooperativas legalmente constituidas y registradas para importar maquinaria, equipo y otros bienes de capital relacionados con la actividad o servicios de las cooperativas, federación o confederación, deben solicitar la exención al Ministerio de Economía, previo dictamen favorable del Instituto Nacional Cooperativas, para que el Ministerio de Finanzas Públicas otorgue franquicia correspondiente, acreditando en forma auténtica su derecho a la exención. 29

En las exenciones tributarias AUTOMÁTICAS, no es necesario que autoridad administrativa declare su existencia, como por ejemplo: Juan Pérez Estrada le presta a Luis Hernández Castillo, la cantidad veinte mil quetzales y para el efecto celebran contrato de mutuo con garantía hipotecaria, de conformidad con la Ley del Impuesto de timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. la escritura pública que contiene el Contrato de Mutuo, no está afecto a dicho impuesto, lo que el artículo 11 numeral 17, dice que están exentos del impuesto los documentos que contengan contratos de préstamo entre particulares. 1.8 Características de la exención Las fundamentales son las siguientes: a) La exención viene a ser un PRIVILEGIO que se otorga al sujeto pasivo del impuesto que, para gozarse, debe estar expresamente señalada por la ley; y por consiguiente, la redacción del precepto que la establece debe ser clara y precisa, a fin de no dar lugar a confusión respecto a la situación que favorece. En estas condiciones, la INTERPRETACIÓN de la norma que señale una exención debe hacerse respectivamente, en los términos en que se encuentra redactada, sin pretender aplicarla por analogía o mayoría de razón, a situaciones diversas. b) Al crearse la exención su aplicación debe ser para el FUTURO y no se le puede aplicar con efectos retroactivos para favorecer situaciones pasadas, puesto que significaría dar origen a la inseguridad o falta de firmeza de las disposiciones que hoy se gravan, a situaciones que posiblemente mañana por razones de política económica quedarán exentas. c)

La exención tiene además las características de ser “TEMPORAL y PERSONAL”.

Temporal: Por cuanto subsiste hasta en tanto no se modifique o derogue la ley o disposición que la decretó. Personal: En virtud de que sólo favorece al sujeto, señalado en la propia ley, tratándose de exenciones objetivas, al que opera con las mercancías exentas, si se refiere a exenciones objetivas, por consiguiente, si la persona individual o jurídica correspondiente cambiara de situación económica o de actividad, el privilegio desaparecería de inmediato. 2. EXONERACIÓN 2.1 Concepto El Diccionario de la Real Academia Española dice: Exención: Efecto de eximir o eximirse. Eximir: Libertad, desembarazar de cargas, obligaciones, cuidados, culpas. Exoneración: Acción o efecto de exonerar o exonerarse. Exonerar: Descargar, libertad de peso, carga u obligación. Como se puede observar, los vocablos de eximir o exonerarse se toman como sinónimos y el Diccionario de Derecho Usual del profesor Guillermo Cabanellas manifiesta similar criterio al exponer que la EXONERACIÓN es LA LIBERACIÓN O DESCARGO DE UNO Y OTRAS, así se dice; por ejemplo, que se exonerará del pago de multa o impuesto a la iglesia, a la Universidad, etc., es decir constituye únicamente un sinónimo de exención. Como ninguno de los tratadistas del Derecho Tributario nos da una definición de lo que es la EXONERACIÓN, nos atrevemos a ensayar la siguiente:

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Exoneración Es una figura jurídica tributaria, en virtud de la cual el poder ejecutivo, libera al sujeto pasivo del tributo del pago de la multa, cargo o recargo causados por el incumplimiento de la obligación tributaria, con el fin de que se cumpla con el pago del tributo principal y se inicie una nueva obligación jurídica tributaria. Como se expuso anteriormente, es corriente que se confunda la exención con la exoneración, pero se estima que en nuestra realidad guatemalteca, dichas instituciones tienen sus diferencias y sus características propias. Jorge M. Puches y Max F. Viana en el Diccionario Tributario y de Temas Afines, define la exoneración diciendo que: “Es la dispensa de la obligación tributaria, contenida en una ley diferente a la que creó el tributo”, lo cual consideramos correcto, ya que la exoneración se da con posterioridad a que se dio la obligación de pagar el tributo, porque la persona ya realizó el hecho generador del mismo. En la exoneración se libera al Sujeto Pasivo del pago de las multas y de los intereses o recargos a cambio de que se pague el impuesto. 2.2 La exoneración en nuestra legislación La Constitución Política de la República de Guatemala en el artículo 183 literal r), como una de las funciones del Presidente de la República de Guatemala, tiene la de: “exonerar de MULTAS Y RECARGOS a los contribuyentes que hubieren incurrido en ellas por no cubrir los impuestos dentro de los términos legales o por actos u omisiones en el orden administrativo. Como vemos la figura de la EXONERACIÓN, se da para liberar de las MULTAS y los RECARGOS, o sea los intereses y mora, por no haber pagado los impuestos, por no pagar la cantidad que corresponda o por actos u omisiones en el orden administrativo, y esa facultad se la otorga la Constitución al Presidente de la República. Aquí se libera al Sujeto Pasivo, cuando ya ha nacido la obligación tributaria, en cambio en la EXENCIÓN no nace la obligación tributaria y por lo tanto no hay que pagar impuesto alguno y en consecuencia no se causan multas, ni intereses moratorias o recargos. El Código Tributario recoge la figura de la Exoneración en el artículo 97, y al igual que en la Constitución Política de la República de Guatemala estipula que: “La exoneración de recargos y multas corresponde al presidente de la República, quien puede autorizar a la Administración Tributaria para ejercer esa facultad, los intereses constituyen recargos”. En el artículo 46 del Código Tributario dentro de la figura de la CONDONACIÓN, que es uno de los medios de la extinción de la obligación tributaria, se dice que las multas y los recargos pueden ser condonados o remitidos por el Presidente de la República de conformidad con lo establecido por el artículo 183 inciso r de la Constitución Política, sin perjuicio de las atribuciones propias del Congreso de la República y lo establecido en el artículo 97 de este Código”. La CONDONACIÓN de la obligación del pago de los tributos causados, solamente la puede hacer el Organismo Legislativo, por medio de una Ley Ordinaria. El artículo 4º. del Decreto 1-2013 del Congreso de la República, faculta al Presidente de la República a otorgar exoneración de multas, intereses recargos a aquellos contribuyentes o responsables tributarios con adeudos. correspondientes a periodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2012. En nuestro medio es muy común confundir el significado de la EXENCIÓN con el de la EXONERACIÓN y la propia Constitución Política lo hace y así tenemos que cuando se habla de la EXONERACIÓN, se refiere equivocadamente al no pago de los impuestos por ejemplo el artículo 5 dice que la Confederación Deportiva Autónoma y el Comité Olímpico Guatemalteco, están EXONERADOS DE TODA CLASE DE IMPUESTO Y ARBITRIOS, cuando lo correcto es que están EXENTOS. Cuando: refiere a que no surge la obligación del pago de impuestos, lo correcto es hablar de EXENCIÓN, la cual es otorgada por el Organismo Legislativo en la misma ley y en donde crea el impuesto, y cuando se habla de EXONERACIÓN, se refiere a la dispensa del pago de las MULTA y de los RECARGOS o INTERESES MORATORIOS, pero nunca del impuesto Y es otorgada de conformidad con la Constitución Política de la República de Guatemala, por el Presidente de la República.

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3.

DIFERENCIAS ENTRE EXENCIÓN Y EXONERACIÓN EXENCIÓN 1. La Decreta el Organismo Legislativo. Arto. 171. Constitución Política de la República de Guatemala

2. La obligación tributaria NO nace a la vida jurídica.

3. Como no nace a la vida Jurídica la obligación, no puede incurrirse en mora, multas, cargos o recargos

EXONERACIÓN 1. La decreta el Organismo Ejecutivo. Arto. 183 Constitución Política de la República de Guatemala.

2. La obligación tributaria nace a la vida jurídica y tiene que cumplirse su pago.

3. Al no cumplirse con el pago de la obligación tributaria en el tiempo establecido por la ley, se incurre en multas, cargos y recargos. 4. EL TRIBUTO CAUSADO NO PUEDE SER EXONERADO, lo que se exonera son las multas, cargos y recargos.

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Ejemplo: En la ley de Incentivos para el Desarrollo de proyectos de Energía Renovable, Decreto 522003, establece exoneración de derechos arancelarios en importación de maquinaria y equipo utilizados para este propósito, en un período no mayor de 10 años. Como se puede comprobar se sigue utilizando el término de exoneración, pero se debería de utilizar el término de Exención Fiscal o tributaria. También esta ley indica que tendrán exención del impuesto sobre la Renta por 10 años a partir de que la empresa inicie operaciones. En el año 2008 una de las observaciones realizadas en el informe del Seminario Internacional de Gastos Tributarios del Banco Interamericano de Desarrollo y el Fondo Monetario Internacional ya se cuestionaba la falta de evaluación en la aplicación de estos beneficios y se recomendó que se debía verificar en qué medida se cumplía con los objetivos. En relación a la Ley de Maquilas y de Zonas Francas no hay mediciones de su impacto. En muchos casos se trata de maquilas a las que se les venció la licencia, y son reinversionistas que no generan más empleo, aunque indica que tampoco se pueden eliminar todos los beneficios porque las empresas podrían cerrar, ante la falta de incentivos y afectar el empleo e inversión que sí se han logrado generar. El Código Tributario establece que para los beneficios fiscales para el fomento de actividades económicas o para el desarrollo de ciertas áreas geográficas el plazo máximo es de diez años. Sin embargo algunas empresas solo cambian de nombre para volver a ser beneficiarias una segunda o tercera vez. Según datos del Ministerio de Economía hasta el mes de julio del 20 13, se registraban 985 empresas en el régimen de maquilas y 16 de zonas francas que registran 262 usuarios.

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RESUMEN:

A.EXENCIÓ N

La otorga el Organismo Legislativo y consiste en la dispensa de la obligación tributaria por razones de equidad, convenien o de política económica.

a) Hipótesis Legal que ampara la exención. b) Impedimento para que nazca la obligación

B. ELEMENT OS:

tributaria. e) La Ley impide el nacimiento del hecho imponible.

C.R RAZONES QUE a) De Equidad JUSTIFICAN LA b) De Conveniencia EXENCION c) De la Política Económica

D. CLASES DE EXENCI ÓN

a) Objetivas y Subjetivas b) Permanentes y Temporales c) Absolutas y Relativas d) Constitucionales y de Leyes Ordinarias e) Económicas y con fines Sociales

E.FACTULTAD DE CREAR Lesilativo LA EXENCIÓN

Solo puede ser decretada por el Organismo

F. VIGENCIA DE LA EXCENCIÓN

a) Automática b) Declarada su existencia por la autoridad Administrativa

G.CARACTERÍSTICAS

a) Es un privilegio que se otorga al Sujeto Pasivo b) Su aplicación es para el futuro c) Es temporal y personal

DE LA EXENCIÓN

en la propia ley que crea el Tributo

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H. EXONERACIÓN

Es otorgada por el presidente de la República y libera del pago de las multas, de la mora y de los intereses o recargos, a cambio de que el sujeto pasivo pague el impuesto

I. LA FRANQUICIA

Es la exención provisional o definitiva del pago de determinado derecho o servicio. Ejemplo: La Franquicia postal, telegráfica, aduanera, etc.

LABORATORIO 9 NOMBRE: SALÓN: CARNÉ

1. Haga una lista de las exenciones que la Constitución Política de la República contiene y las razones por las cuales se justifican.

2. Haga una clasificación de las exenciones contenidas en la Ley del Timbre y Papel Sellado Especial para Protocolos que la doctrina indica y que aparecen citados en este capítulo. 3. Haga una clasificación de las exenciones contenidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, IVA, que la doctrina indica y que aparecen citados en este capítulo.

4. Elabora un memorial solicitando la exoneración de multas y recargos de un determinado impuesto. Enseguida indique ante qué autoridad hay que dirigirlo y qué razones deben argumentarse para que el mismo pueda ser resuelto favorablemente. 5. Investigue las últimas exoneraciones que la Administración Tributaria y/o las Municipalidades del país han otorgado a los contribuyentes. ¿Al día de hoy se encuentra alguna vigente? Establezca el tiempo de vigencia y los requisitos que deben cumplirse para gozar de ese beneficio.

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TEMA 9. IRREGULARIDADES TRIBUTARIAS 1. EVASIÓN Es el fenómeno financiero que consiste en sustraerse al pago de los impuestos, privando al Estado de su ingreso. En el tema de los efectos de los impuestos, descrito anteriormente, aparecía esta irregularidad ligada al impacto o percusión que es lo que le proporciona al Estado su ingreso fiscal. En la evasión no hay impacto o percusión, no hay pago al Estado, no existe rendimiento fiscal del impuesto establecido. Este fenómeno financiero que repercute en las finanzas del Estado y que altera todas las finalidades que el impuesto haya perseguido, ya que su no pago impide su cumplimiento, puede operarse en dos formas que, aunque de muy distinta naturaleza, afecta decisivamente a las finanzas públicas. Giuliani Fonrouge, lo define como: “Todo acto de omisión que violando las disposiciones legales en el ámbito de un país, o en la esfera internacional, produce la eliminación o disminución de la carga fiscal. La evasión fiscal culmina y anula lo que es la percusión, si se toma esta última como el fenómeno del movimiento o desplazamiento de una obligación tributaria a sujetos pasivos que no han producido el hecho generador y que por este fenómeno tienen que hacer efectivo un tributo. La evasión fiscal tiene como característica, el no pago de la obligación tributaria por persona alguna, ocasionando el perjuicio fiscal de disminución de los ingresos del Estado. La evasión es siempre ILÍCITA, ya que se realiza violando las leyes tributarias y que, no obstante estar jurídicamente obligado a satisfacer el impuesto, porque se han cumplido los requisitos legales para que nazca a favor del Estado el crédito tributario, el contribuyente contraviniendo la ley no cancela el impuesto. Múltiples son los procedimientos que pueden emplearse para evadir ilegalmente el pago de los impuestos, tanto como la malicia pueda inventar o autorizar la falta de conciencia tributaria. Genéricamente estas evasiones constituyen los delitos de DEFRAUDACIÓN FISCAL o de CONTRABANDO, que serán tratados en un capítulo posterior al referirnos al ILÍCITO TRIBUTARIO, donde sus elementos genéricos y características constituyen: la existencia de un hecho imponible, la intención fraudulenta y el perjuicio del interés fiscal. El artículo 1 (le la Ley Contra la Defraudación y el Contrabando Aduanero (Decreto 58-90 del Congreso) indica: “Defraudación en el ramo aduanero es toda acción u omisión por medio de la cual, se evade dolosamente, en forma total o parcial, el pago de los tributos aplicables al régimen aduanero. También constituye defraudación la violación de las normas y aplicación indebida de las prohibiciones o restricciones previstas en la legislación aduanera, con el propósito de procurar la obtención de una ventaja infringiendo esa legislación. La legislación penal guatemalteca, señala como Defraudación el siguiente concepto legal DE LOS DELITOS CONTRA EL RÉGIMEN TRIBUTARIO: DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA. El artículo 358 “A”: “Comete delito de defraudación tributaria quien, mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier otra forma de engaño, induzca a error a la administración tributaria en la determinación o al pago de la obligación tributaria de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva. El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis año, que graduará el juez con relación a la gravedad del caso y multa equivalente al impuesto omitido. 37

Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá además a las penas que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquéllas”. Esta se produce cuando una persona omite en forma parcial o total el pago de contribuciones y obtiene una beneficio indebido en perjuicio fiscal, con engaño o aprovechando errores. Ejemplos: Declarar importes, cantidades y datos falsos o inexactos en, las declaraciones respectivas, sustentando en facturas u otro tipo de documentos comerciales o con documentos de transporte alterados o falsificados; emplear mercaderías, objetos o productos beneficiados por exenciones para fines distintos a los que corresponden, o elaborar o comerciar clandestinamente mercaderías gravadas. La evasión fiscal entonces, se configura principalmente de las maneras siguientes: A) Por Ocultamiento B) Por Alteración C) Por Simulación A) Por ocultamiento Se da generalmente no declarando el hecho imponible, en los impuestos que exige la presentación de una declaración tributaria. Consiste entonces en no declarar el hecho imponible, omitiendo datos o actos que lo determinan. Ejemplo: No incluir todos los ingresos en la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta, o no extender facturas para no pagar el Impuesto al Valor Agregado, IVA. B) Por alteración Consiste en modificar el hecho imponible, a través de datos o actos que son distintos a la realidad. Es darle al hecho generador atributos distintos a la intención de las partes. Ejemplo: Mercancías como repuestos, cuando se trata de aparatos nuevos, que ya ensamblados estarían ubicados en otro arancel o tarifa aduanera. Reportar viáticos para un trabajador, cuando en la realidad forma parte de su salario, para evadir una retención del ISR. C) Por simulación Es aparentar un hecho imponible distinto a la intención de las partes. Aquí el hecho generador está revestido de formas jurídicas que muestran una realidad económica diferente. Ejemplo: 1) Cuando en un establecimiento educativo, le pagan a los maestros la mitad de su salario con su sueldo y la otra mitad del salario con una factura que presente el maestro a la institución, para así evadir el impuesto sobre la renta y evadir el pago de las cuotas patronales y del trabajador del seguro social (IGSS). 2) Emplear mercaderías, objetos o productos beneficiados por exenciones o franquicias, para un fin distinto de los que le corresponden. Algunos autores como Manuel Matus Benavente, indican que este tipo de evasión, a veces puede convertirse en LEGAL, ya que en el la omisión del pago de tributos obedece a la adopción de formas o actos que son permitidos por la ley. En nuestro medio tiene su fundamento en el artículo 5 de la Constitución Política de la República, que indica que todas las personas pueden hacer lo que la ley no prohíba. Y el artículo 3 del Código Tributario en su numeral 4, claramente indica que se necesita de una ley para “tipificar infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y multas”. 38

Los contribuyentes de este tipo de evasión, argumentan que lo hacen porque la ley no lo prohíbe, ni lo sanciona, y aunque su conducta es irregular al resultado que esperaría el fisco obtener, tiene que aceptarse y o tolerarse en tanto no exista una norma que limite su ejercicio. Veamos algunos ejemplos para su mejor comprensión: ACTOS 1. Una compra venta de un vehículo

SE EVADE LEGALMENTE 1. A través de un mandato o poder para su nuevo poseedor 2. Por partición de la masa hereditaria (se encuentra exento del IVA) 3. Liquidación parcial o total del patrimonio conyugal. 4. Formalizarla por el valor que le aparece declarado en su matrícula fiscal.

1. Una cesión o venta de derechos entre varios propietarios 2. Una venta de una empresa mercantil 3. Venta de una propiedad por su valor comercial 1.1 Porqué se debe combatir la evasión fiscal

a) Por constituir una violación a la ley. b) Porque beneficia a un grupo transgresor que burla la ley frente a los demás contribuyentes que sí cumplen con esa ley. c) Porque no puede el contribuyente determinar si debe pagar o no el impuesto. d) Porque si la finalidad del impuesto es cubrir los gastos públicos o necesidades públicas, estos tienen como causa fundamenta la realización de las atribuciones del Estado. 1.2 Causas de la evasión fiscal a) Ignorancia sobre los fines de los impuestos. b) Falta en contraprestación a cambio de las necesidades de dinero que se pagan en concepto de impuesto. c) Servicios públicos deficientes o burocráticos, que fortalece el criterio de la inutilidad del pago del impuesto, por la forma errónea de emplearlos. d) La falta de probidad, honorabilidad y honradez de funcionarios públicos, que se aprovechan de los cargos que ocupan para cometer actos de corrupción. 1.3 Medidas tendientes a contrarrestar la evasión a) Control del impuesto a través de obligaciones secundarias, como la correcta fiscalización y control a contribuyentes morosos. b) Penas efectivas y rápidas contra los defraudadores. c) Incentivos a los Recaudadores Fiscales, otorgándoles comisiones sobre convenios de pago por impuestos omitidos o incompletos. d) Garantizar el privilegio fiscal, o sea que el Estado siempre sea un acreedor privilegiado. e) Procedimientos rápidos de ejecución, en los cuales se pueda trabar embargos, remates, adjudicaciones en pago a favor del Estado por los adeudos fiscales. 2. ELUSIÓN Conocida también con el nombre de Evitación Fiscal, designando así al comportamiento del 39

contribuyente por el que renuncia a poseer, materializar o desarrollar una actividad económica, sujeta a gravamen, por el que el contribuyente evita simple y sencillamente la realización del hecho generador, que constituye el presupuesto de hecho de la obligación tributaria. La elusión es una actividad negativa del contribuyente, que representa las siguientes características: a) Una actividad o abstención del “presunto” contribuyente que evita la realización del hecho generador por la obligación tributaria. b) La inactividad, se refiere a una determinada forma jurídica, pero se realiza otra con iguales o parecidos resultados económicos. c)

Se evita la percusión del impuesto y el fisco no puede gravar su imposición.

Ejemplo: Porque el bien inmueble que se va a heredar soporta una deuda tributaria mayor de su valor real. 3. DOBLE IMPOSICIÓN 3.1 Concepto y generalidades Fenómeno que se da cuando las mismas personas o bienes son gravadas por dos o más sujetos con poder tributario, o sea cuando una misma fuente es gravadas con dos o más impuestos. Giuliani Fonrouge índica que: “Existe la doble o múltiple imposición cuando las mismas personas o bienes son gravadas dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por dos o más sujetos con poder de tributación. El artículo 243 de la Constitución Política de la República, prohíbe los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador, atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición. Constituye una irregularidad, y a que para un hecho o acto debe haber un impuesto; pero si ese hecho está afecto al pago de dos o más, rompe el esquema normal de la tributación de un país, pero existe y se consciente su cobro, debido a las economías precarias de nuestros países que obtienen más del 70 % de sus recursos provenientes de la tributación, que necesita para cubrir sus diferentes gastos, evitando de esa manera la creación de nuevas cargas impositivas por el descontento y malestar que ello conlleva, por lo que se alivia la carga fiscal, gravando los existentes con otros hechos imponibles, provenientes del mismo hecho generador. Ejemplo: Países con renta territorial como Guatemala, el concepto que importa es el de la fuente, para los países en que el concepto fuente es el de residencia y fuente, el que más importa es el de residencia, entonces en general combinan los conceptos, y ahí se da la doble imposición. Si a un vecino le exigen el boleto de ornato por el lugar en donde reside, y otro boleto por el lugar en donde trabaja cuando son en dos jurisdicciones municipales distintos ahí se da la doble imposición. Para que se dé la doble imposición requisito indispensable que sea la misma fuente la que está gravada dos o más veces. En el caso de la gasolina no hay doble imposición, toda vez que un impuesto grava el consumo (IVA) otros impuestos gravan la distribución y la importación, y como se trata de diversas fuentes no existe doble imposición. Otro ejemplo de la doble imposición fue el pretendido impuesto de Q5.00 mensuales por línea telefónica fija o móvil y el pago de Q100.00 por centrales de llamadas o líneas concentradoras, y la tarifa del impuesto específico a la distribución de cemento en el territorio nacional de Q.5.00 por cada 42.5 kilogramos de peso, que el Congreso aprobó conjuntamente con el presupuesto general de gastos de la Nación para el ejercicio 2015, pero que la Corte de Constitucionalidad declaró inconstitucional por violar entre otros aspectos el artículo 243 de la Constitución Política de la Republica por sentencia emitida en el mes de septiembre del año 2015. 40

3.2 Origen Los casos de superposición administrativa. Esto es cuando existen dos autoridades financieras diferentes con capacidad para gravar la misma fuente. Ejemplo: El Gobierno Central y las Municipalidades. Puede darse también a nivel interno, que sería el caso de los países con sistemas administrativos divididos en Federaciones, Estados y Provincias, donde existe un Impuesto federal y otro idéntico proveniente del Estado en donde vive el contribuyente que se denomina Impuesto Estatal. 3.3 Aspectos de la doble imposición A) Interno B) Externo A) Interno Cuando se grava un mismo objeto tributario, en un mismo Estado, por dos autoridades financieras, se crean dos impuestos sobre el mismo hecho imponible. Ejemplo: Boleto de Ornato exigido por dos autoridades municipales, gravámenes a las gasolinas, Impuesto de Circulación e Impuesto de Peaje. B) Externo Puede darse a nivel personal o a nivel real. A nivel personal. Se presenta cuando el individuo tiene doble nacionalidad o cuando el domicilio o su residencia está en dos países; o tiene el sujeto su domicilio o residencia en país distinto al de su nacionalidad; o tiene el sujeto su domicilio o residencia en país distinto al de su nacionalidad. Ejemplo: En el caso del Impuesto Sobre la Renta en los Estados Unidos, el ciudadano debe pagar su Impuesto Sobre la Renta no importando el país donde se encuentre trabajando, llenando su planilla en las Embajadas o Consulados en el extranjero, de igual manera la persona que se dedica a negocios, el impuesto es gravado por persecución. A nivel real. Sucede cuando dos Estados consideran simultáneamente una misma renta como originaria de su territorio. Ejemplo: Si una empresa transnacional se le obliga a pagar el ISR, en el lugar en donde desarrolla su trabajo; y el país donde está la casa matriz le exige que ahí también debe pagar el impuesto sobre los ingresos que obtengan todas sus sucursales. 3.4 Procedimientos empleados para evitar la doble imposición A) Unilateral El Estado en el ejercicio de su soberanía, dicta las medidas legislativas que considera más convenientes. Ejemplo: El Decreto del Congreso de la República que unificó el impuesto sobre inmuebles, con el Arbitrio de Renta Inmobiliaria, transformándola en el IUSI, lo cual vino a evitar la doble imposición. B) Deducción Autoriza la deducción en el Impuesto Sobre la Renta de lo ya pagado sobre la misma fuente en otro Estado. Ejemplo: el impuesto que yo pague en el país de la fuente, lo puedo deducir de la base imponible del impuesto que me toque pagar en el país de la residencia. El país de residencia del contribuyente permite a este excluir de la base imponible de su impuesto a la renta local, los impuestos a la renta de fuente extranjera pagado por dicho contribuyente No eliminó la doble tributación pero aminoró sus efectos. 41

C) Exención Esta consiste en decir que las rentas que pagaron impuesto en el país de la fuente no vuelven a considerarse en la base imponible para aplicar impuesto en el país de la residencia. El país de residencia del contribuyente permite a este excluir de la base imponible de su impuesto a la renta local, aquella porción de renta de fuente extranjera. Ejemplo: En la Le del Timbre exime los actos y contratos afectos a la ley del IVA, ya que ambos impuestos tienen el mismo objeto impositivo, ya que gravan los documentos que contengan actos y contratos. D) Bilateral Dos o más Estados celebran convenios tendientes a evitar la doble imposición. Ejemplos: Convenios donde cada autoridad migratoria exigirá un impuesto de salida, pero no se exigirá Impuesto por el ingreso a su territorio. A nivel postal. La tasa se paga únicamente en el país que se remite, no en el destinatario. 4. PARAÍSOS TRIBUTARIOS Se conoce como paraísos tributarios, a los países en los cuales todas las empresas que se dedican a determinada actividad económica, no paga ningún tipo de impuestos, de ahí su nombre. Ejemplo: Las Empresas Bancarias en Panamá, en las Islas Bahamas, Islas Caimán, los Bancos en el Estado de Mónaco (vecino de Francia). Holanda, país en el cual los artistas de Hollywood envían su dinero a los bancos libre de impuestos, Suiza es otro también. La exención de impuestos que hacen los países considerados como paraísos tributarios, se deben en gran parte a las causas siguientes: 1. Los recursos que poseen son tan pocos, o bien el costo de su explotación es tan elevado, que no hay incentivos a la inversión. 2. El desempleo se da como consecuencia de lo anterior, ya que al haber pocas empresas, hay pocas fuentes de trabajo. 3. La presión que ejercen ciertas empresas para lograr esas exenciones. 4. Cuando la extensión territorial del país-Estado es demasiado pequeño, como ejemplo el Estado de Mónaco. 5. EMPRESAS TRANSNACIONALES 5.1 Definición Carlos Alberto González Caribello dice: “Una empresa trasnacional es aquella entidad corporativa cuyo origen y centro de decisión está generalmente en uno de los países capitalistas, altamente desarrollados, que concentra en su poder grandes capitales privados, utiliza tecnología avanzada y actúa en el ámbito internacional, extendiendo bienes y/ o servicios, a través de subsidiarias, filiales u otro género de empresa dependiente, sea cual fuere la estructura o denominación que esta adopte. 5.2 Características de las empresas transnacionales De la anterior definición, obtenemos las siguientes características: 1. La acción de esta empresa trasciende las fronteras nacionales. 2. Operan en distintos países. 3. Existe un interés privado en la realización de determinada actividad, es decir, un interés común 42

a dos o más empresa o sociedades aportadoras del capital, cuya satisfacción exige determinado nivel de cooperación entre las mismas. 4. Están organizadas por capitales privados exclusivamente y, por lo tanto, al trascender a otro país a través de subsidiarias, la empresa transnacional, es la que responde ante el país receptor. 5.

Los beneficios que se derivan de estas empresas al país en donde operan, se reduce únicamente a la aportación de nuevas técnicas de producción.

6. Producen efectos indirectos en la economía, pues se estimula la productividad de otros recursos. 7. Obtiene altas utilidades en la industria y resulta más barato producir sus artículos en el mercado exterior, cerca del consumidor, porque la mano de obra es mucho más barata, al igual que la materia prima. 8. Se le otorgan incentivos fiscales, estímulos y facilidades, que la mayoría de las veces no reciben las empresas nacionales.

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RESUMEN EVASIÓN MODALIDADES

ELUSIÓN DOBLE IMPOSICIÓN PARAÍSOS TRIBUTARIOS

POR ALTERACIÓN EVASIÓN CALSES

POR OCULTAMIENTO POR SIMULACIÓN (EVASIÓN LEGAL)

Abstención del contribuyente Adoptación de una actitud negativa ELUSIÓN CARACTERÍSTICAS

se evita la percusión

Una misma fuente es gravada con dos o más CAUSAS

cargas fiscales Dos sujetos activos gravan la misma fuente

INTERNO DOBLE IMPOSICIÓN

MODALIDADES EXTERNO

UNILATERAL PROCEDIMIENTO PARA EVITARLA

BILATERAL DEDUCCIÓN EXENCIÓN

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Falta de incentivo a la inversión, Desempleo y falta de fuentes de CAUSAS DE LOS

trabajo.

PARAÍSOS TRIBUTARIOS

Presión de las empresas Transnacionales.

Operan en distintos países CARACTERÍSTICAS

Están organizadas por capitalesde privados

EMPRESAS

Aportan únicamente técnicas de producción

TRANSNACIONALES

Producen efectos indirectos a la economía. Trasciente las fronteras nacionales

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LABORATORIO 10 NOMBRE: SALÓN: CARNÉ

1. Mencione cinco ejemplos de evasión o defraudación tributaria y la forma en que se comente.

2. Mencione cinco ejemplos de elusión tributaria que un contribuyente puede utilizar para evitar la carga fiscal en el pago de un determinado impuesto.

3. Investigue en el decreto No. 37-2006, que contiene la ley para el fortalecimiento de la transparencia fiscal y la gobernanza de la SAT, varios ejemplos que tengan como propósito evitar la práctica de la evasión o la elusión fiscal y las razones que lo justifiquen.

4. Investigue en qué casos se puede dar la doble o múltiple tributación y cuáles son las medidas que el Estado debe implementar para su erradicación tal y como lo establece el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

5. Investigue en qué casos se aplican los paraísos tributarios en Guatemala. Qué sectores son los que se benefician y los motivos por las cuales se otorgan a esas personas o entidades esos privilegios fiscales.

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TEMA 10. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1.

CONCEPTO

El Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas dice: Extinción quiere decir CESE, CESACIÓN, TERMINACIÓN, CONCLUSIÓN, DESAPARICIÓN DE UNA PERSONA, COSA, SITUACIÓN O RELACIÓN Y, A VECES, DE SUS EFECTOS Y CONSECUENCIAS TAMBIÉN. Los romanos denominaron SOLUTIO a la extinción de la obligación, significa en sentido propio, la prestación precisa de lo debido, y lleva aparejada la liberación del deudor en el vínculo que le subordinaba al acreedor. Pero el termino SULUTIO no alude originariamente al aspecto objetivo y materialista del cumplimiento de la obligación, por cuanto que el vocablo DE SOLVERE, antítesis de LIGARE, se refiere simplemente a la liberación del deudor por la extinción de su deuda, prescribiendo de la manera en que se efectúe. Las obligaciones tributarias tienen un proceso de nacimiento, existencia y extinción, toda vez que, como fenómenos jurídicos, no pueden permanecer por siempre, en virtud de la necesidad de dar certeza de su principio y fin. El principio general de la extinción de las obligaciones, es que una vez satisfecha la conducta que forma su contenido: DAR, HACER, NO HACER O TOLERAR, culmina su existencia, de donde derivamos que, tratándose de las obligaciones formales, su extinción se da con la realización de la conducta que la norma señala. EL PAGO es el modo normal de extinguirse la obligación tributaria, el que se efectúa de la manera, en el tiempo y el lugar prescritos por la ley, pero aparte de éste hay otros que también producen la extinción como lo son LA COMPENSACIÓN, LA TRANSACCIÓN, LA CONFUSIÓN, LA CONDONACIÓN o REMISIÓN y la PRESCRIPCIÓN. La anterior clasificación es la que más se adapta a la técnica moderna. El artículo 35 del Código Tributario, regula cómo medios o formas de extinción de la obligación tributaria los siguientes: 1. EL PAGO, 2. LA COMPENSACIÓN, 3. LA CONFUSIÓN, 4. LA CONODONACIÓN o REMISIÓN, 5. LA PRESCRIPCIÓN. Dentro de las anteriores formas o medios de extinción de las obligaciones, es indudable que tratándose de una obligación de DAR, el medio general de extinción es el PAGO, pues toda obligación por su propia naturaleza, tiene como finalidad procurar al acreedor la satisfacción de su pretensión, la cual debe ser Cumplida por el deudor (contribuyente o responsable). 2. FORMAS O MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 2.1 El pago Según Giuliani Fonrouge: “Constituye un acto o negocio jurídico desprovisto de carácter contractual y en materia fiscal es unilateral, por responder a obligaciones de derecho público, que surge exclusivamente de la ley y no del acuerdo de voluntades”. El pago es el modo de extinción de la obligación por excelencia y el que satisface plenamente los fines y propósitos de la relación jurídica, porque satisface plenamente los fines y propósitos de la relación jurídico tributaria, porque satisface la pretensión del sujeto activo, siempre que el Fisco como sujeto activo de la obligación tributaria, tenga el derecho, ya que de lo contrario los pagos hechos en exceso, debe devolverlos previa solicitud del interesado. 48

El pago es el que exonera a todo deudor de la obligación, por lo que en materia tributaria se dice que el pago del tributo libera al deudor y con ello extingue la deuda tributaria, ya que con el pago o cumplimiento de la deuda tributaria, queda extinguida la vida del fenómeno tributario. 2.2 Elementos del pago A) Subjetivos o sujetos del pago, B) Objetivos, C) Formales, D) Temporales. A) Subjetivos o sujetos del pago QUIEN DEBE EFECTUAR EL PAGO. El cumplimiento de la obligación está a cargo del sujeto pasivo, pero puede asumir esa circunstancia la persona del contribuyente, el responsable o una tercera persona. El Código Tributario en el artículo 36 establece: que el pago lo pueden efectuar los CONTRIBUYENTES O LOS RESPONSABLES, y que dicho pago extingue la obligación, y en el artículo 37 dice que el pago de la deuda tributaria también puede ser realizado por un TERCERO, que tenga o no relación directa con el mismo. De conformidad con lo anterior el pago lo pueden efectuar: l. EL CONTRIBUYENTE, 2. EL RESPONSABLE, y 3. LOS TERCEROS. a) Pago por el contribuyente EL CONTRIBUYENTE es el obligado al pago, ES ANTE TODO EL DEUDOR, es decir el contribuyente. La calidad de deudor de la obligación resultará de las leyes fiscales correspondientes, según la naturaleza y caracteres de las diversas circunstancias de hecho determinantes de la sujeción del tributo. Podrá consistir en la posesión o adquisición de riqueza, en la realización de actos jurídicos, solicitación o goce de un ser estatal, beneficio derivado de obras públicas, importación o exportación de mercaderías, también están obligados al pago, los sucesores a título universal (herederos), por ser continuadores de la persona del causante, en cuanto a los sucesores a título particular (donación, legados, etc.) su obligación está limitada a los tributos vinculados con los actos jurídicos en que hubieren sido parte y a los bienes singulares transmitidos. b) Pago por responsables Responsables son todas las personas que por mandato de la ley están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria, sin ser deudores de la obligación, además, los clasifican según la responsabilidad, esté vinculada con una situación jurídica o con una representación (legal o voluntaria), con la sucesión a título particular en los bienes o con la tenencia de bienes o con un cargo o función pública. En el caso de ejercer una representación, el representante establecido por la ley o instituido por acto voluntario ocupa el lugar del deudor, siendo total su responsabilidad por la prestación a cargo de aquel, surtiendo el pago efectivo extintivo de la obligación, en cambio, en el sucesor a título particular, el pago se vincula con los bienes recibidos o sea con los actos en que fueren parte, de modo que no siempre coincidirá con el importe que debe satisfacer el deudor, y el efecto liberatorio se concretará a su porción.

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c) Pago por terceros o extraños El pago así realizado libera al deudor y por tanto el Estado se desinteresa del deudor, ocupando el lugar del deudor con sus derechos, acciones y garantías; al respecto existe la situación de que dicha subrogación se haga por convenio celebrado entre el deudor y el tercero, como en el caso de que el heredero deba satisfacer el impuesto a los legados. Como ya se indicó anteriormente, el Código Tributario, también permite en el artículo 37, que el pago lo puedan efectuar los extraños y para el efecto estipula que: El pago de la deuda tributaria puede ser realizado por un tercero, tenga o no relación directa con el mismo, ya sea consintiéndolo expresa o tácitamente el contribuyente o responsable y que el tercero se subrogará sólo en cuanto al resarcimiento de lo pagado y a las garantías, preferencias y privilegios sustantivos. En el recibo que acredite el pago de terceros, se hará constar quién lo efectuó. B) Objeto del pago Es la realización de la prestación que consiste en la obligación tributaria y está sujeta a los siguientes principios: a) Principio de identidad Es en virtud del cual ha de cumplirse la prestación que es objeto de la obligación tributaria y no otra, que generalmente según nuestro medio “es el pago de una determinada suma de dinero”. El deudor no podrá liberarse entregando otra clase de bienes. b) Principio de integridad Es en virtud del cual la deuda no se considera pagada, sino hasta que la prestación ha quedado totalmente satisfecha. Mientras la obligación tributaria no esté totalmente satisfecha, sigue generando las obligaciones accesorias, como podría ser el pago de intereses moratorios por las cantidades insolutas y la deuda se considera no pagada para los efectos del procedimiento económico coactivo. c) Principio de indivisibilidad Esto significa que el pago no se podrá hacer parcialmente, si no existe un convenio expreso o disposición de la ley. C) Requisitos formales del pago Este se refiere al lugar y a la forma en que debe efectuarse el pago. Los pagos deben hacerse generalmente en las oficinas encargadas de recaudar los tributos, o en los bancos autorizados, según la ley lo determine, algunas leyes no fijan un específico lugar de pago y el lugar donde se efectuará puede ser variadísimo. Por tratarse el pago de una obligación de DAR, se puede pagar en efectivo, con cheque personal cheque de caja o de gerencia. (Arto.59 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) dice que el impuesto se puede pagar en efectivo, o mediante cheque de la cuenta bancaria personal del contribuyente o responsable. También podrá pagarse en los bancos del sistema habilitados para esta operación. La Ley del Impuesto al Valor Agregado en el artículo 48 indica que los pequeños contribuyentes están sujetos a una tarifa del 5% de los ingresos brutos totales por ventas. o prestación de servicios, y que ese pago se efectúa mediante retención con carácter de pago definitivo y enterarlo en un plazo de quince días siguientes al mes de su vencimiento. 50

Aquí se debe tratar también algo que anotamos en el tema 3 Los Recursos Públicos en cuanto al pago de los impuestos en moneda extranjera. El Decreto 17-2002 del Congreso de la República que contiene la Ley Monetaria establece: UNIDAD MONETARIA. La unidad monetaria de Guatemala se denomina Quetzal. El símbolo monetario del Quetzal se representa por la letra “Q”. Curso de la Moneda. Salvo que las partes convencionalmente y en forma expresa dispongan lo contrario, el Quetzal se empleará como moneda de cuenta y medio de pago en todo acto o negocio de contenido dinerario, y tendrá poder liberatorio de deudas. En todo caso los órganos jurisdiccionales y administrativos deberán respetar y hacer cumplir fielmente lo convenido por las partes. Cualquier persona, individual o jurídica, podrá pactar libremente y de mutuo acuerdo, el pago en divisas de los honorarios, sueldos, salarios o comisiones a que tenga derecho por prestación de trabajo o por prestación de servicios, según sea el caso. Como los recursos pecuniarios y monetarios son los que más le interesan al Estado tenemos que hacer referencia a la Ley de Libre Negociación de Divisas, que nos indica que se puede pagar en cualquier forma los tributos por parte de los contribuyentes o responsables cuando se refiere a Tipos de cambio de referencia. Para los efectos de la determinación de tipo de cambio aplicable para la liquidación de obligaciones tributarias u otras que supongan pagos del Estado o al Estado y sus entidades, así como para la resolución de conflictos en el ámbito administrativo y jurisdiccional, se aplicará el tipo de cabio de referencia del Quetzal con respecto al Dólar de los Estados Unidos de América que el Banco de Guatemala calcule y publique diariamente. La metodología de cálculo del tipo de referencia así como los de los tipos de referencia respecto a otras monedas extranjeras, deberán aprobarse por medio de Resolución de la Junta Monetaria sustentada en criterios que reflejen el comportamiento del mercado. Como se desprende de la norma anterior es viable que se pueda pagar los impuestos con moneda extranjera pues no hay prohibición legal. D) El elemento temporal o del tiempo del pago El impuesto se debe pagar en el momento que la ley fija que se pague, ya que si no se hace así, incurrirá en el pago de una multa y de los intereses o recargos por cada día de atraso. El impuesto deberá pagarse en el tiempo especificado para tal efecto, para que sea un pago voluntario o normal, así por ejemplo: La Ley del Impuesto al Valor Agregado tiene distintas épocas de pago. Los contribuyentes normales de ese gravamen lo efectúan dentro del mes calendario siguiente al del vencimiento del periodo impositivo al momento de presentar la declaración sobre el monto de las operaciones realizadas. Los pequeños contribuyentes la efectúan mediante retención con carácter de pago definitivo y enterado en un plazo de quince días (artículo 48). En el caso de los vehículos automotores terrestres, cuando se trate de vehículos nuevos o del año anterior se pagarán en el momento en que se efectué la venta, permuta o donación. Si se trata de un vehículo después de dos años de uso el impuesto se paga conforme una tabla específica establecida en el artículo 55 de dicha ley y el impuesto se entera dentro del plazo de quince días desde la fecha en que se efectuó el endoso en el certificado de propiedad correspondiente (artículo 57). En el Impuesto sobre la Renta en el régimen de actividades lucrativas el impuesto se paga trimestralmente (artículo 38). Para el régimen del régimen simplificado el periodo impositivo es mensual (artículo 45), en el régimen de ganancias y pérdidas de capital, el impuesto se paga en, un plazo de diez días (artículo 95), y para los trabajadores en relación de dependencia su patrono les debe efectuar la retención, enterarlo a las cajas fiscales y entregarles dentro de los diez siguientes del inicio del mes la constancia de retención correspondiente (artículo 78). 51

Los contribuyentes sujetos al RÉGIMEN OPTATIVO, establecido en el artículo 72 de la Ley del ISR, deberán realizar pagos trimestrales en concepto del pago del Impuesto Sobre la Renta y se liquidará en forma definitiva anualmente, como se anotó en el párrafo anterior. El pago del impuesto trimestral se efectuará por medio de declaración jurada y deberá realizarse dentro de los diez días hábiles siguientes a la finalización del trimestre que corresponda (Arto. 61 Ley del ISR). Los contribuyentes sujetos al RÉGIMEN GENERAL establecido en los artículos 44 y 44 “A” de la Ley del ISR, Personas Individuales y Jurídicas que desarrollan actividades mercantiles y otros entes o patrimonios Afectos y Régimen para Personas individuales o Jurídicas NO mercantiles, deberán aplicar la tarifa del 5% sobre los ingresos gravados que no fueron objeto de retención y pagar el impuesto directamente a la Administración Tributaria, en forma mensual, dentro de los primeros 10 días hábiles del mes siguiente a aquel en que se emitió la factura respectiva. Este tipo de contribuyentes pueden optar por el régimen previsto en el artículo 72 (Régimen Optativo). 2.3 Comprobación del pago La forma de comprobación del pago de los impuestos, depende de la clase de impuesto, por lo general el pago o percepción de los impuestos se comprueba con el formulario o planilla en que se declara el impuesto, con el cheque personal con que se pagó el impuesto o impuestos. En el caso del impuesto del Timbre se puede pagar de la forma anotada anteriormente en casos especiales, ejemplo cuando la Superintendencia de Administración Tributaria no tiene disponibilidad de timbres fiscales para pagar el impuesto del Timbre, como fue el caso del mes de diciembre del año 2006, que se tuvo que pagar el impuesto en efectivo a través de formulario. En el caso en que el tributo se cubra por medio de estampillas, el pago se comprobará por medio del documento que dio lugar a ellas, en el cual deben ir adheridas y debidamente canceladas según lo especifica la ley. El profesor Berliri opina que mientras que en el Derecho Civil, el recibo únicamente sirve para que el deudor pueda oponerse a la pretensión del acreedor, en el Derecho Tributario el recibo de pago o formulario o planilla, tiene además tiene de la función anterior, otras que son: a) La de permitir al acreedor (sujeto activo), que controle la extinción de la obligación, la falta de recibo en poder del deudor, crea la presunción de que la obligación no ha sido cumplida, legitimando la reclamación del tributo y de las sanciones a que hubiera dado lugar, sin necesidad de más averiguaciones. b) La de facultar a los órganos inspectores, el control de la regularidad del servicio de recaudación. 2.4 Pago por consignación, dación en pago y por cesión de bienes A) Pago por consignación Es sumamente raro el pago por consignación en materia tributaria, pero no imposible, se da cuando el acreedor reusar sin justa causa, recibir la prestación debida, o dar el documento justificativo del pago. En estos casos podrá el deudor librarse de la obligación haciendo la consignación en los tribunales respetivos. La consignación se podría dar, por ejemplo, en el caso de un impuesto de herencias, si el acreedor fiscal fuere remiso en practicar la liquidación o exigiera trámites innecesarios y el deudor no deseare incurrir en recargos. También se podrá dar en los impuestos aduanales, si la aduana rehusare la aceptación del pago y la consiguiente entre las mercaderías, aduciendo un cambio de aranceles u 52

otra razón que el deudor juzgue inadecuado. En tales casos el deudor está facultado para hacer uso de este medio de liberación de la obligación, que resulta en un momento ser indispensable. En Guatemala, se aplicaría este procedimiento por el trámite de los incidentes, según lo contempla nuestro Código Procesal Civil y Mercantil. El artículo 38 del Código Tributario, estipula que el pago de la deuda tributaria puede ser consignado judicialmente por los contribuyentes o responsables, en los casos que exista negativa a recibir el pago o exista subordinación de este al pago de otro tributo o sanción pecuniaria; cuando exista subordinación del pago del cumplimiento de exigencias administrativas sin fundamento en una norma tributaria, pero si se declara improcedente la consignación en todo o en parte, se cobrará la deuda tributaria, los intereses y las sanciones que procedan. B) La dación en pago No puede configurarse en el crédito fiscal. Consiste en cambiar la prestación constitutiva del objeto del crédito por otra prestación; es decir, pagar con una prestación distinta de la establecida. Si la obligación consiste en pagar una determinada suma de dinero, la ley no admite pagar en especie, ni que pueda ser cambiada una obligación de DAR por una prestación de HACER. C) La cesión de bienes en pago Tampoco es aceptada en materia tributaria; esto se da en materia, civil, cuando el deudor voluntariamente llama a su acreedor para cederle sus bienes, con el fin de que pague la deuda. En casos excepcionales, y ya no como cesión de bienes, el Estado puede percibir el bien del contribuyente al que le hayan sido embargados sus bienes y que una vez surtidos los trámites del Remate del bien del contribuyente en pública subasta, no haya sido posible enajenarlo por falta de postores. 2.5 Pagos a cuenta En el artículo 39 del Código Tributario se regulan los pagos a cuenta en los casos en que el período de imposición sea anual (ejemplo, el Impuesto Sobre la Renta), para los efectos de la determinación y pago del impuesto, la ley específica podrá disponer que se establezca una base imponible correspondiente a un período menor. En este caso el contribuyente, en vez de hacer la determinación y pago del impuesto sobre la base de un corte parcial de sus operaciones de este período menor, podrá hacer pagos anticipados a cuenta del tributo, tomando como referencia el impuesto pagado en el período menor del año impositivo que corresponda, proyectada a un año. La determinación definitiva del tributo se efectuará al vencimiento del respectivo período anual de imposición, en la fecha, con los requisitos, base y forma de determinación que establezca la ley del impuesto de que se trate, efectuando los ajustes que correspondan por pago demás o de menos en relación al tributo, definitivamente establecido. El artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta indica que los contribuyentes sujetos al régimen de utilidades de actividades lucrativas el pago lo realizan en forma trimestral, efectuando cierres contables parciales o bien sobre una base estimada del 8% del total de las rentas brutas obtenidas por actividades realizadas en el trimestre respectivo, excluyendo las rentas exentas. En tal sentido el impuesto se paga trimestral y se liquida en forma definitiva anualmente. 2.6 Facilidades de pago El artículo 40 del Código Tributario norma que, la Superintendencia de Administración Tributaria podrá otorgar a los contribuyentes, facilidades en el pago del impuesto, hasta por un máximo de doce meses, siempre que así lo soliciten, antes del vencimiento del plazo para el pago respectivo Y se 53

justifiquen las causas que impidan el cumplimiento normal de la obligación. En casos excepcionales, plenamente justificados, también podrán concederse facilidades después del vencimiento del plazo para el pago del impuesto, intereses y multas. En el convenio podrá establecerse que, si no se cumple con los importes y las condiciones fijadas en la resolución, quedará sin efecto el convenio y cualquier exoneración o rebaja de multa que se hubiere autorizado. No podrán concederse a los agentes de retención o percepción facilidades para la entrega de retenciones o percepciones de impuestos. No podrán concederse facilidades en el pago de impuestos cuando se trate de impuestos que se estuvieren cobrando por la vía judicial, salvo convenio celebrado con autorización de juez competente. Los intereses resarcitorios generados por el impuesto adeudado, se computarán desde la fecha del vencimiento legal fijado para realizar su pago, hasta la fecha de la cancelación de cada una de las cuotas que se otorguen, y sobre el respectivo saldo, sin perjuicio de la obligación de pagar los recargos y multas que correspondan. En el convenio de pago por abonos que se suscriba entre el contribuyente o responsable y la Administración Tributaria, en el cual se estime un riesgo considerable, deberán garantizarse los derechos del fisco y constituirá título ejecutivo suficiente para el cobro judicial de la deuda pendiente de cancelación. Los contribuyentes o responsables a quienes se les autorice las facilidades en el pago de impuestos con un reconocimiento de deuda, dicho documento será título ejecutivo suficiente para el cobro judicial de la deuda pendiente. 3. LA COMPENSACIÓN Compensación significa anulación de dos obligaciones, cuyos titulares son al mismo tiempo entre sí deudor y acreedor, hasta la medida en que una de ellas alcanza el importe de la otra. Es pues un medio especial de extinción de obligaciones recíprocas, que dispensa mutuamente a los dos deudores de la ejecución efectiva de la obligación, por lo menos hasta la concurrencia de la más corta. Quien debe una suma mayor que la que su propio acreedor le debe, después de la compensación, sigue siendo deudor de esta en el exceso. Para que la compensación se pueda efectuar, debe tratarse de obligaciones que tengan una prestación de la misma naturaleza, como pagar una, determinada suma de dinero. Según CASTÁN TOBEÑAS, la compensación es el modo de extinguir en la cantidad recurrente, las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras, la una de la otra. El artículo 43 del Código Tributario, regula la compensación para el efecto, dice que: “Se compensarán de oficio o a petición del contribuyente o responsables, los créditos tributarios líquidos y exigibles de la Administración Tributaria, con los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable, referentes a períodos no prescritos, empezando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que su recaudación esté a cargo del mismo órgano de la Administración tributaria. La compensación entre saldos deudores y acreedores de carácter tributario, tendrá efectos en la cuenta corriente hasta el límite del saldo menor. Para el efecto, se aplicarán las normas establecidas en el artículo 99 del Código Tributario CUENTA CORRIENTE TRIBUTARIA. En nuestro medio este modo de extinción de la obligación tributaria, se da cuando el contribuyente paga de más al sujeto activo y luego de dirimir tal situación el sujeto activo aplica la diferencia a un 54

nuevo impuesto, es decir, le compensa una nueva obligación con el pago efectuado de más o en exceso. Muchas legislaciones no aceptan esta forma de extinción de la obligación tributaria. En el impuesto sobre la Renta cuando se creó el régimen de Rentas de Capital y ganancias de Capital, se norma que para operar la compensación de pérdidas de capital y aplicar costos, el contribuyente que haya obtenido ganancias debe presentar una declaración dentro del plazo de tres meses siguientes al término del año calendario, deduciendo la pérdida anterior, (artículo 96). 5. LA CONDONACIÓN O REMISIÓN Es el perdón o liberación de la deuda concedida graciosamente por el acreedor, la que puede ser expresa o bien tácita, según los casos que señala la ley. La Condonación o Remisión, es una figura que se ha creado dentro del Derecho Tributario, con el fin de que la administración pública, se encuentre en la posibilidad de declarar extinguidos créditos fiscales, cuando la situación económica reinante en el país lo amerite. La Condonación procede solo en los casos especiales. El único facultado para condonar o perdonar el pago de los tributos es el Organismo Legislativo, quien fue quien creó los tributos y por ello el artículo 46 de nuestro Código Tributario dice: “La obligación de pago de los tributos causados, sólo puede ser condonado o remitido por la ley”, y si lo que se quiere perdonar es el pago de las multas y de los recargos, esto lo puede hacer el Presidente de la República y es lo que conocemos como EXONERACIÓN. En materia tributaria no es recomendable la condonación o remisión de los impuestos, toda vez que se estaría cometiendo una injusticia de tipo discriminatorio, pero sí es común que se de en cuanto a las obligaciones de pago de los recargos o de las multas, condonación que puede tener como causa una finalidad política o bien de conveniencia fiscal. El ejemplo más reciente de Condonación fue la emisión del Decreto 1-2013 del Congreso de la República que condonó parcialmente por un plazo de tres meses a partir de la vigencia de dicha ley, un perdón del 10% sobre el monto del impuesto que corresponde para los primeros dos meses de vigencia y de 5 % para el tercer mes sobre adeudos impositivos a favor del fisco a periodos anteriores al 1 de enero del 2012, la que se aplica incluso para reclamaciones que se encontrarán resolviendo ya sea en la vía administrativa ante la Superintendencia de Administración Tributaria o en la vía judicial ante las Salas de lo Contencioso Administrativo. 5. LA CONFUSIÓN Esta forma de extinguir la obligación tributaria consiste en que los DERECHOS DEL ACREEDOR Y DEUDOR SE CONFUNDEN EN UNA SOLA PERSONA, LA QUE SE CONVIERTE A LA VEZ EN DEUDORA Y ACREEDORA, YA SEA POR SUCESIÓN, YA POR OTRA CAUSA. Lógicamente se extingue la obligación, pues no se puede ser deudor Y acreedor de uno mismo. Héctor Villegas dice: “Que se opera la extinción por confusión, cuando el sujeto activo (El Estado), como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor”. Alejandro Martínez Cardona dice: “Que hay confusión de créditos, cuando en una misma persona se dan simultáneamente las calidades de deudora y acreedora”. En materia tributaria para que se dé la confusión, las calidades de deudor y acreedor se deben de reunir en el Estado o sea en la Administración Tributaria, o sea en el Sujeto Activo o acreedor, y así tenemos que en el artículo 45 del Código Tributario, se da el concepto de Confusión y para el efecto estipula lo siguiente: CONCEPTO: “La reunión en el sujeto activo de la obligación tributaria de las calidades de acreedor y deudor, extingue esa obligación”. 55

En los casos fiscales se dice que es imposible que pueda darse la confusión, sin embargo hay casos típicos en que pueden presentarse como cuando el Estado se constituye en Sucesor o Heredero de una persona que tenía por deuda impuestos, o bien cuando se es Sucesor a título particular, de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo (donaciones). En el primer supuesto, que con ciertas reservas doctrinales puede extenderse a las HERENCIAS VACANTES, no hay duda acerca de la reunión de las calidades de acreedor y deudor en una misma persona; en el segundo caso, el Estado puede adquirir bienes por Legado o Donación, expropiación o compra y entonces sucede a título particular en obligaciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto se pone de manifiesto, especialmente con respecto al Impuesto IUSI, en el Impuesto de Herencias, Legado y Donaciones y donde la confusión se produce al ocurrir la transmisión del dominio. 6. LA PRESCRIPCIÓN Consiste este modo de extinción de la obligación tributaria en EL TRANSCURSO DE UN DETERMINADO TIEMPO SIN QUE EL SUJETO ACTIVO DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA, O EL ACREEDOR EN TÉRMINOS GENERALES, HAGA USO DEL DERECHO A EXIGIR EL PAGO CORRESPONDIENTE; o sea que pasa el tiempo previsto en la ley, sin que la Administración Fiscal hubiere exigido el pago. La institución de la prescripción extintiva o liberatoria es plenamente aplicable a la relación jurídica tributaria, ya que como indica Giannini, el crédito impositivo se extingue como cualquier otro derecho de crédito, cuando no se hace valer dentro de determinado período de tiempo. Los Sujetos de la prescripción son el Estado u otro ente público, y el sujeto pasivo (contribuyente, responsable o sustituto). Una característica de la prescripción tributaria, es que tiene que ser declarada por el propio sujeto activo que ha de aplicar la ley para declarar extinguido su propio derecho (Arto. 53 Código Tributario). La prescripción es una institución recogida por la legislación, que tiene por objeto sancionar la negligencia de la persona que tiene el derecho de exigir el pago de una prestación y no lo hace dentro del término o plazo que la propia ley le concede. 6.1 Requisitos de la prescripción Para que se dé la prescripción son necesarios tres requisitos: 1. La existencia de un derecho a ejercitar, o sea la existencia de un tributo con derecho a exigir su pago. 2. La inacción por parte del Sujeto Activo de la correspondiente obligación, o sea que no cobra los tributos que se le deben. 3. El transcurso del tiempo señalado por la ley. La prescripción puede ser SUPENDIDA y también puede ser INTERRUMPIDA. A) La prescripción se suspende Cuando tiene lugar la detención del tiempo útil para que se dé la prescripción, a consecuencia de que después de haberse iniciado esta última, sobrevienen causas que impiden su continuación, la cual se reanudará una vez que ha desaparecido la causa que la suspendió, como por ejemplo: que el deudor caiga en estado de interdicción o que fallezca. Héctor Villegas dice: “Que la suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad”. En nuestro Código Tributario no se menciona la suspensión de la prescripción, sino únicamente la interrupción. 56

B) La interrupción Tiene lugar cuando se destruye la eficacia del tiempo transcurrido e imposibilita el que se cumpla la prescripción comenzada. Por su parte Héctor Villegas dice: “Que la interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor”. La característica esencial de la interrupción consiste en que si bien de nuevo puede volverse a iniciar el tiempo para que se dé la prescripción NO PUEDE SUMARSE A ESTE EL TIEMPO TRANSCURRIDO CON ANTERIORIDAD A LA INTERRUPCIÓN, o sea que se inutiliza todo el tiempo que ha transcurrido con anterioridad a la interrupción. El Código Tributario regula la prescripción del artículo 47 al 53 y tiene como plazo para que se dé la prescripción, 4 y 8 años. El plazo de prescripción es de 4 años cuando el contribuyente o responsable se encuentre registrado en la Administración Tributaria y de 8 años para el que no se encuentre registrado. El artículo 47 dice que: el derecho de la Administración Tributaria para hacer verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias, liquidar intereses y multas y exigir su cumplimiento y pago a los contribuyentes o los responsables, deberá ejercitarse dentro del plazo de 4 años. En igual plazo deberán los contribuyentes o los responsables ejercitar su derecho de repetición, en cuanto a lo pagado en exceso o indebidamente cobrado por concepto de tributos, intereses, recargos y multas. La prescripción se principia a contar a partir de la fecha en que se produjo el vencimiento de la obligación para pagar el tributo (Arto. 49). En cuanto a la interrupción de la prescripción, el Código Tributario en el artículo 50, tiene las siguientes causas: 1. La determinación de la obligación tributaria, ya sea que esta se efectúe por el sujeto pasivo o por la Administración Tributaria, tomándose como fecha del acto interrumpido de la prescripción, la de la presentación de la declaración respectiva, o la fecha de la notificación de la determinación efectuada por la Administración Tributaria. 2. La notificación de resolución por la que la Administración Tributaria confirme los ajustes del tributo, interés, recargos y multas, y que contengan cantidad líquida y exigible. 3. La interposición por el contribuyente o responsable, de los recursos de Revocatoria o de Reposición. 4. El reconocimiento expreso o tácito de la obligación, por hechos indudables, por parte del sujeto pasivo de la misma. 5. La solicitud de facilidades de pago, por el contribuyente o el responsable. 6. La notificación de demanda judicial presentada ante el tribunal competente, para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 7. El pago parcial de la deuda fiscal de que se trate. 8. Cualquier providencia precautoria o medida de garantía, debidamente ejecutada. EL EFECTO DE LA INTERRUPCIÓN ES NO COMPUTAR PARA LA PRESCRIPCIÓN, TODO EL TIEMPO CORRIDO ANTES DEL ACTO INTERRUMPIDO.

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RESUMEN POR CONSIGNACIÓN a) EL PAGO

DACIÓN EN PAGO CESIÓN DE BIENES

MEDIOS O FORMAS

EN PAGO

DE LA EXTINCIÓN DE

PAGO A CUENTA

LA OBLIGACIÓN

FACILIDADES DE PAGO

TRIBUTARIA.

b) LA COMPENSACIÓN c) LA CONFUSIÓN d) LA CONDONACIÓN O REMISIÓN e) LA PRESCRIPCIÓN

SUBJETIVOS

Pueden efectuar el pago los contribuyentes Los responsables y los terceros.

OBJETIVOS

Es la realización de la presentación y está Sujeta a los siguientes principios: a) IDENTIDAD b) INTEGRIDAD Y c) INDIVISIBILIDAD

ELEMENTOS DEL PAGO FORMALES

Se refiere al lugar y a la forma en que Se debe efectuar el pago. Cada ley Indica el lugar y la forma de pago (efectivo, cheques, timbres, Bancasat, etc.

TEMPORALES

Es el momento en que voluntariamente Se debe pagar el impuesto

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LABORATORIO 11 NOMBRE: SALÓN: CARNÉ

1. Determina los elementos de pago en las leyes del timbre, IVA e ISR, citando los artículos donde se encuentran cada uno de ellos.

2. Localice un modelo de un Convenio de pago que la administración tributaria otorga a un contribuyente. Determine qué principio del pago se fija en el mismo y las condiciones en que se otorga.

3. Determine varios ejemplos en que puede dar la COMPENSACIÓN en materia tributaria y qué se entiende por el sistema cuenta corriente tributaria como lo indica el artículo 99 del CÓDIO TRIBUTARIO.

4. Investigue cómo se puede utilizar la prescripción para liberarse del pago de una obligación tributaria. ¿En qué casos el contribuyente puede utilizarla como medio de defensa y varios ejemplos que la vida real se pueden presentar sobre su aplicación?

5. Investigue y mencione algunos casos de CONFUSIÓN, es decir, donde se reúnen en una misma persona (contribuyente o el fisco) la calidad de deudor y acreedor de una obligación tributaria y que sea causal de liberarlo de su pago.

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TEMA 11. EL ILÍCITO TRIBUTARIO 1. CONCEPTO Y DEFINICIÓN A nivel doctrinario es definido como todo acto u omisión de un particular, que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la ley ordena o efectuar lo que la misma prohíbe. Nuestra ley tributaria en forma similar como se desarrolla la ley penal regula una parte general y una parte especial para fijar las infracciones y sus correspondientes sanciones. La parte general se encuentra en el capítulo I, artículos del 66 al 83 y en ella se encuentran los principios generales, así como se establecen las infracciones y el grado de responsabilidad en que pueden incurrir los contribuyentes. El licenciado López Velarde expone que el ilícito o infracción tributaria es un acto u omisión de un particular que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la ley tributaria ordena o efectuar lo que la misma prohíbe. El tratadista Héctor B. Villegas manifiesta que la infracción tributaria es la violación de las normas jurídicas que establecen las obligaciones sustantivas y formales. Artículos 112 y 113 del Código Tributario (Deberes Formales). Finalmente, el artículo 69 del Código Tributario preceptúa que la infracción tributaria “es toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o formal, constituye infracción sancionable por la administración tributaria en la medida y con los alcances establecidos en ese código y en otras leyes tributarias. 2. FINALIDAD DE LA SANCIÓN TRIBUTARIA En el Derecho Tributario la finalidad que se busca con la sanción es que el contribuyente cumpla puntualmente con sus obligaciones fiscales, a efecto de asegurar la eficiencia y regularidad de los servicios públicos de las necesidades sociales que están a cargo del Estado. La pena o sanción en el Derecho Tributario es, por una parte, una manifestación de defensa pecuniaria; por otra parte, en grado variable, la recuperación o resarcimiento moratorio y finalmente una fuente de recursos independientes. Es una manifestación de defensa pecuniaria en virtud de que con ella el Estado busca proteger los créditos fiscales que le corresponden, es una forma de recuperación o de resarcimiento moratoria, por ser justo que el Estado perciba intereses por los daños o perjuicios que se le ocasionan al no pagarse puntualmente los gravámenes y constituye una fuente de recursos independientes, por cuanto que la recaudación de este concepto es adicional a la recaudación de impuestos. 3. CLASIFICACIÓN DEL ILÍCITO TRIBUTARIO El ilícito tributario se clasifica en: 1) Infracciones y 2) Delitos

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3.1 Infracciones tributarias Como se indicó anteriormente el artículo 69 del Código Tributario indica un concepto de infracción tributaria, que significa que toda persona que haga lo que una norma tributaria prohíbe o deja de hacer lo que la ley tributaria le obliga, comete una conducta irregular y da derecho a que la administración tributaria la sancione. A) Clasificación doctrinaria de las infracciones tributarias a) Infracciones de omisión e infracciones de comisión La omisión es la violación no delictiva de la norma tributaria. Estamos en presencia de ella cuando el contribuyente viola una disposición fiscal sin ánimo de causar un perjuicio económico al erario. No existe dolo o mala fe de su parte, sino a la sumo negligencia o descuido en el cumplimiento oportuno de sus obligaciones. Ejemplo: Emitir facturas sin previamente solicitar la autorización de la administración tributaria. Las infracciones de Comisión o de Intención se originan por la violación delictiva de las leyes tributarias, como son aquellas infracciones cometidas con pleno conocimiento e intención por parte del contribuyente, con el fin de causar un perjuicio a los intereses del fisco. Ejemplo: Alterar la contabilidad, exhibir un documento falso, falsear los balances o inventarios, no declarar los ingresos reales, etcétera. b) Infracciones instantáneas e infracciones continuas Las Infracciones Instantáneas son las que se consumen y agotan en el momento en que se cometen. Ejemplo: No presentar declaración dentro del término señalado. No pagar un impuesto en el momento en que la ley así lo indica. Las Infracciones Continuas denominadas también de hábito, son las que no se agotan en el momento en que se cometen, sino que persisten hasta que el particular cesa de cometer los actos violatorios que son los que se realizan instante tras instante. Ejemplo: Llevar una contabilidad alterada no llevar contabilidad, llevar doble juego de libros de contabilidad, no estar inscrito como contribuyente en el Registro Tributario, etc. c) Infracciones leves e infracciones graves Las Infracciones Leves son los actos u omisiones del particular que no traen o no pueden traer consigo la evasión de créditos fiscales. Ejemplo: ofertar un bien o servicio sin incluir en el precio el impuesto correspondiente; el pago extemporáneo de los tributos. Las Infracciones Graves son los actos u omisiones del particular que traen consigo la evasión de créditos fiscales. Ejemplos: Realizar una venta sin extender la factura o tiquete correspondiente; la omisión del pago de los tributos. d) Infracciones administrativas e infracciones penales Las Infracciones Administrativas son las que califica la autoridad administrativa y las infracciones penales las califica la autoridad judicial. El artículo 70 del Código Tributario divide las infracciones que son competencia de la Administración Tributaria, de aquellos que son competencia de una autoridad judicial (tribunales de justicia), por tener la categoría de delitos, en donde debe proseguirse la acción penal.

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B) Clasificación legal de las infracciones tributarias El artículo 71 del Código Tributario señala las Infracciones tributarias: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Pago Extemporáneo de las retenciones. La mora. La omisión del pago de tributos. La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria. El Incumplimiento de las obligaciones formales. Las demás que establezca el Código o Leyes Específicas.

a) Pago extemporáneo de las retenciones Esta infracción la cometen los agentes de retención o de percepción que no enteran a las cajas fiscales correspondientes dentro de los plazos establecidos por las leyes tributarias, los impuestos percibidos o retenidos, a quienes se les sanciona con una multa equivalente al cien por ciento retenido o percibido (Arto. 91 CT). b) La mora La mora es el retardo del contribuyente en el pago de su obligación tributaria la que efectúa después del plazo fijado por la ley para hacerlo, y cuyo retardo será sancionado dependiendo de los días en que tarde (Arto. 92 CT). c) Omisión del pago de tributos La omisión, es decir la conducta negativa del contribuyente de dejar de hacer o de dar lo que la ley tributaria le exige, pero sin que la misma constituya un acto de defraudación o mora o apropiación indebida, es sancionado con una multa equivalente al cien por ciento del importe del tributo omitido (Arto. 88). d) Resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria Cuando se analizó el tema de la Relación Jurídica Tributaria, se indicó que una de las obligaciones fundamentales de ese vínculo es la de “TOLERAR”, es decir aceptar aún en contra de nuestra voluntad que la Administración Tributaria inspeccione, requiera, cualquier documento acreditativo o relacionado al pago de tributos. En consecuencia esta infracción la comete el sujeto pasivo que, mediante la realización de cualquier acto o acción, obstaculice la función fiscalizadora de la Administración Tributaria, después que el Contribuyente haya sido notificado del nombramiento de quien practicará la fiscalización (un Auditor Fiscal). Ejemplo: No mostrar libros, registros, acceso al sistema de cómputo del contribuyente, etc., lo cual es sancionado de conformidad con los porcentajes establecidos en el artículo 93 del Código Tributario. e) Incumplimiento a los deberes formales Constituye esta infracción toda acción u omisión que implique el incumplimiento de los deberes formales, conforme a lo previsto en el Código Tributario y otras leyes tributarias. Algunas infracciones de este tipo nos las señala el artículo 94 del Código Tributario, entre las que podemos citar las siguientes: a) No inscribirse como contribuyente o responsable ante la Administración Tributaria. b) No dar aviso de cambio de datos de inscripción, domicilio o contador de un contribuyente. 63

e) Omitir o alterar el número de identificación tributaria. d) No extender facturas, tiquetes, notas de débito, crédito, que no están autorizadas por la autoridad competente. e) Emitir facturas, notas de débito o crédito que no están autorizadas. 3.2 Delitos tributarios A) Concepto Los delitos tributarios son aquellos ilícitos en sentido lato, que se distinguen de las infracciones, en virtud de que establecen penas que por su naturaleza puede imponer solo la autoridad judicial, como son las que imponen la privación de la libertad. Estos tienen su fundamento en el Código Penal y como consecuencia su sanción es doble, hay multa y cárcel según la gravedad del hecho cometido. En ella el bien jurídico tutelado es la defensa a los intereses económicos y patrimoniales del Estado. B) Clasificación Nuestro Código Penal vigente, contempla en forma separada. Hechos Antijurídicos o Ilícitos que tienen sus orígenes en el incumplimiento de las normas del Derecho Tributario o las leyes fiscales específicas, en las cuales ha existido una omisión o acción, dolo o culpa en su realización, los más importantes son los siguientes: a) De los delitos contra el régimen tributario defraudación tributaria El artículo 358 “A”: “Comete delito de defraudación tributaria quien mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier otra forma de engaño, induzca a error a la administración tributaria en la determinación o el pago de la obligación tributaria de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva. El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que graduará el juez con relación a la gravedad del caso y multa equivalente al impuesto omitido. Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá además a las penas que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión de: territorio nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas.” Esta se produce cuando una persona omite en forma parcial o total el pago de contribuciones y obtiene un beneficio indebido en perjuicio fiscal, con engaño o aprovechando errores. Ejemplos: Declarar importes, cantidades y datos falsos emplea mercaderías, objetos o productos beneficiados por exenciones para fine: distintos a los que corresponden, o elaborar o comerciar clandestinamente mercaderías gravadas. b) Casos especiales de defraudación tributaria También dentro de nuestra legislación penal existen los casos especiales de defraudación tributaria, que vienen a ser figuras o delitos penales que vienen a ser más específicos dentro de su tipificación, tal como lo regula el artículo 38 “B” Casos especiales de Defraudación Tributaria. Incurrirá en las sanciones señaladas en el artículo anterior:

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1) Quien utilice mercancías, objetos o productos beneficiados por exenciones o franquicias, para fines distintos de los establecidos en la ley que conceda la exención o franquicia, sin haber cubierto los impuestos que serían aplicables a las mercancías, objetos o productos beneficiados. 2) Quien comercialice clandestinamente mercancías evadiendo el control fiscal o el pago de tributos. Se entiende que actúa en forma clandestina quien teniendo o no establecimiento abierto al público ejerce actividades comerciales y no tenga patente de comercio o teniéndola no lleve los libros de contabilidad que requiere el Código de Comercio y la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 3) Quien falsifique, adultere o destruya sellos, marchamos, precintos, timbres u otros medios de control tributario; así como quien teniendo a su cargo dichos medios de control tributario, les dé un uso indebido o permita que otros lo hagan. 4) Quien destruya, altere u oculte las características de las mercancías u omita la indicación de su destino o procedencia. 5) Quien hiciere en todo o en parte una factura o documento falso, que no está autorizado por la Administración Tributaria, con el ánimo de afectar la determinación o el pago de los tributos. 6) Quien lleve doble o múltiple contabilidad para afectar negativamente la determinación o el pago de los tributos. 7) Quien falsifique en los formularios, recibos u otros medios para comprobar el pago de los tributos, los sellos o las marcas de operaciones de las cajas receptoras de los bancos del sistema, de otros entes autorizados para recaudar tributos o de las cajas receptoras de la Administración Tributaria. 8) Quien altere o destruya los mecanismos de control fiscal, colocados en máquinas registradoras o timbradoras, los sellos fiscales o similares. Si este delito fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurídica, buscando beneficio para ésta, además de las sanciones aplicables a los participantes del delito, se impondrá a la persona jurídica una multa equivalente al monto del impuesto omitido. Si se produce reincidencia se sancionará a la persona jurídica con la cancelación definitiva de la patente de comercio. 9) El contribuyente del impuesto al Valor Agregado que, en beneficio propio o de tercero, no declarare la totalidad o parte del impuesto que cargó a sus clientes en la venta de bienes o la prestación de servicios gravados, que le corresponde enterar a la Administración Tributaria después de haber restado el correspondiente crédito fiscal. 10) El contribuyente que para simular la adquisición de bienes o servicios falsifica facturas, las obtiene de otro contribuyente, o supone la existencia de otro contribuyente que las extiende, para aparentar gastos que no hizo realmente, con el propósito de desvirtuar sus rentas obtenidas y evadir, disminuir la tasa impositiva que le tocaría cubrir o para incrementar fraudulentamente su crédito fiscal; y el contribuyente que las extiende. c) Apropiación indebida de tributos El artículo 358 “C” preceptúa: “Comete el delito de apropiación indebida de tributos quien actuando en calidad de agente de percepción o de retención, en beneficio propio, de una empresa, o de tercero, no entere a la administración tributaria la totalidad o parte de los impuestos percibidos o retenidos después de transcurrido el plazo establecido por las leyes tributarias específicas para enterarlos. El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que graduará el juez con relación a la gravedad del caso y multa equivalente al impuesto apropiado.

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Si el delito fuere cometido por directores, gerentes, administradores, funci0narios, empleados o representantes legales de una persona jurídica, en beneficio de ésta, además de la sanción aplicable a los responsables, se impondrá a la persona jurídica una multa equivalente al monto del impuesto no enterado y se le apercibirá que en caso de reincidencia se ordenará la cancelación de la patente de comercio en forma definitiva. Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas”. d) Resistencia a la acción fiscalizadora de la administración tributaria El artículo 358 “D” establece: “Resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria. Comete el delito de resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria quien después de haber sido requerido por dicha administración, con intervención de juez competente, impida las actuaciones y diligencias necesarias para la fiscalización y determinación de su obligación, se niegue a proporcionar libros, registros u otros documentos contables necesarios para establecer la base imponible de los tributos o impida el acceso al sistema de cómputo en lo relativo al registro de sus operaciones contables. El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años y multa equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente durante el período mensual, trimestral o anual que se revise. Si este delito fuere cometido por empleado o representantes legales de una persona jurídica, buscando beneficio para esta, además de las sanciones aplicables a los participantes del delito, se impondrá a la persona jurídica una multa equivalente al monto del impuesto omitido. Si se produce incidencia, se sancionará a la persona jurídica con la cancelación definitiva de la patente de comercio. Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá además de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas”. e) De la defraudación y contrabando aduaneros Defraudación en el Ramo Aduanero es toda acción u omisión por medio de la cual, se evade dolosamente, en forma total o parcial, el pago de los tributos aplicables al régimen aduanero. También constituye defraudación la violación de las normas y aplicación indebida de las prohibiciones o restricciones previstas en la legislación aduanera, con el propósito de procurar la obtención de una ventaja infringiendo esa legislación. Arto. 1 Ley Contra la Defraudación y el Contrabando Aduaneros, Decreto número 58-90 del Congreso de la República. Los casos especiales de defraudación aduanera. Artículo 2 de la Ley citada anteriormente. Del contrabando aduanero Constituye contrabando en el ramo aduanero, la introducción o extracción clandestina al y del país de mercancías de cualquier clase, origen o procedencia, evadiendo la intervención de las autoridades aduaneras, aunque ello no cause perjuicio fiscal. También constituye contrabando la introducción o extracción del territorio aduanero nacional, de mercancías cuya importación o exportación está legalmente prohibida o limitada. Arto. 3 del Decreto 58-90 del Congreso de la República. 66

Casos especiales de contrabando aduanero. Artículo 4 de la citada ley anterior. Según el decreto 20-2006 del Congreso se aumentó la sanción de estos delitos, se impone a los autores con prisión de siete (7) a diez ( 10) años de prisión, lo que anteriormente la pena era de tres (3) a seis (6) años de prisión. Los delitos anteriormente anotados son los que son sancionados con penas de prisión, a quienes infrinjan delitos graves relacionados a Derecho Tributario. f) De los delitos contra la economía nacional, el comercio y la industria f.1) Monopolio Artículo 340. Monopolio Quien, con propósitos ilícitos, realizare actos con evidente perjuicio para la economía nacional, absorbiendo la producción de uno o más ramos industriales, o de una misma actividad comercial o agropecuaria, o se aprovechare exclusivamente de ellos a través de algún privilegio, o utilizando cualquier otro medio, o efectuare maniobras o convenios, aunque se disimularen con la constitución de varias empresas, para vender géneros a determinados precios en evidente perjuicio de la economía nacional o de particulares, será sancionado con prisión de seis meses a cinco años y multa de quinientos a diez mil quetzales. f.2) Otras formas de monopolio Artículo 341. Otras formas de monopolio. Se consideran también actos de monopolio contrarios a la economía pública y el interés social: 1. El acaparamiento o sustracción al consumo de artículos de primera necesidad, con el propósito de provocar el alza de los precios en el mercado interno; 2. Todo acto o procedimiento que impida o se proponga impedir la libre concurrencia en la producción o en el comercio; 3. Los convenios o pactos celebrados sin previa autorización gubernativa encaminados a limitar la producción o elaboración de algún artículo, con el propósito de establecer o sostener privilegios y lucrar con ellos; 4. La venta de bienes de cualquier naturaleza, por debajo del precio de costo, que tenga por objeto impedir la libre concurrencia en el mercado interno; 5. La exportación de artículos de primera necesidad sin permiso de la autoridad competente, cuando se requiera, si con ello puede producirse escasez o carestía. El responsable de alguno de los hechos enumerados anteriormente será sancionado con prisión de seis meses a tres años y multa de doscientos a cinco mil quetzales. g) Especulación El artículo 342 del Código Penal establece: “Quien esparciere falsos rumores, propagando falsas noticias o valiéndose de cualquier otro artificio semejante, desviare o falseare las economías natural es de la oferta y la demanda, o quebrantare las condiciones ordinarias del mercado produciendo mediante estos manejos, el aumento o la baja injustificada en el valor de la moneda de curso legal o en el precio corriente de las mercancías, de las rentas públicas o privad as de los valores cotizables, de los salarios o de cualquiera otra cosa que fuere objeto de contratación, será sancionado con prisión de uno a cinco años y multa de mil a cien mil quetzales. Para el caso en que el delito contemplado en el presente artículo sea establecido en una cadena de negocios, deberá tomarse como delito independiente para cada uno en que se cometa el delito de referencia”. 67

g.1) Explotación ilegal de recursos naturales El artículo 346 del mismo cuerpo legal dice: “Quien explotare recursos minerales, materiales de construcción, rocas, recursos naturales en el mar territorial, plataforma submarina, ríos y lagos nacionales, sin contar con la licencia o autorización respectiva o quien teniéndola incumpla o se exceda en las condiciones previstas en la misma, será sancionado con prisión de dos a cinco años y el comiso de los útiles, herramientas, instrumentos y maquinaria que hubieren sido utilizados en la comisión del delito. Si este delito fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurídica o una empresa, buscando beneficio para esta, además de las sanciones aplicables a los participantes del delito, se impondrá a la persona jurídica o empresa una multa de cinco a veinticinco mil quetzales; si se produce reincidencia se sancionará a la persona jurídica o empresa con su cancelación definitiva. Quedan exceptuados quienes pesquen o cacen ocasionalmente, por deporte o para alimentar a su familia”. En los artículos anteriormente transcritos se establece que la intención del legislador es la de castigar la evasión de impuestos y las penas de privación de libertad y pecuniarias que se impondría a las personas que por acción u omisión cometieran dichos delitos, por el daño que se le causa al Estado al no pagar los tributos. h) De las negociaciones ilícitas h.1) Exacciones ilegales El Artículo 451 establece: “El funcionario o empleado público que exigiere contribución, impuesto, tasa o arbitrio ilegales o mayores de los que le correspondan, será sancionado con prisión de seis meses a dos años y multa de cincuenta a trescientos quetzales. Si el funcionario o empleado público convirtiera en provecho propio o de tercero el producto de las exacciones expresadas en el párrafo que precede, las sanciones señaladas se aumentarán al doble. Este tipo de delitos está dirigido a los funcionarios y empleados de la administración pública que tienen dichas atribuciones y exigen el pago de tributos no establecidos en la ley o si estando establecidos exigen el pago en forma ilegal o mayores de los que legalmente corresponden. i) De los delitos de perjurio y falso testimonio i.1) Perjurio Artículo 459. “Comete perjurio quien ante autoridad competente, jurare decir verdad y faltare a ella con malicia. El responsable de este delito ser sancionado con prisión de seis meses a tres años y multa de cincuenta un mil quetzales”. i.2) Falso testimonio Artículo 460. “Comete falso testimonio, el testigo, intérprete, traductor o perito que en su declaración o dictamen ante autoridad competente o notario, afirmare una falsedad, se negare a declarar estando obligado a ello u ocultare la verdad. El responsable de falso testimonio será sancionado con, prisión de seis meses a tres años y multa de cincuenta a un mil quetzales. Si el testimonio se cometiere en proceso penal en contra del procesado, será sancionado con prisión de dos a seis años y multa de doscientos a dos mil quetzales.

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Las sanciones señaladas se aumentarán en una tercera parte, si el falso testimonio fuere cometido mediante soborno. Estos delitos persiguen castigar a las personas que tienen obligación de presentar declaraciones juradas o rinden dictámenes contables y de alguna forma faltan a la verdad. j) De los delitos contra el patrimonio j.1) Estafa mediante informaciones contables Artículo 271. “Comete el delito de estafa mediante informaciones contables, el auditor, perito contador, experto, director, gerente, ejecutivo, representante, intendente, liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades mercantiles, bancarias, sociedades o cooperativas, que en sus dictámenes o comunicaciones al público, firmen o certifiquen, informes, memorias o proposiciones, inventarios, integraciones, estados contables o financieros y consignen datos contrarios a la verdad o a la realidad o fueren simulados con el ánimo de defraudar al público o al Estado. Los responsables serán sancionados con prisión inconmutable de uno a seis años y multa de cinco mil a diez mil quetzales. De la misma forma serán sancionados quienes realicen estos actos con el fin de atraer inversiones o aparentar una situación económica o financiera que no se tiene. Si los responsables fueren auditores o peritos contadores además de la sanción antes señalada, quedarán inhabilitados por el plazo que dure la condena y si fueren reincidentes quedarán inhabilitados de por vida”. k) De la falsificación de documentos k.1) Falsedad material Artículo 321. Quien, hiciere en todo o en parte, un documento público falso, o alterare uno verdadero, de modo que pueda resultar perjuicio, será sancionado con prisión de dos a seis años. k.2) Falsificación ideológica Artículo 322. Quien, con motivo del otorgamiento, autorización o formalización de un documento público, insertare o hiciere insertar declaraciones falsas concernientes a un hecho que el documento deba probar, de modo que pueda resultar perjuicio, será sancionado con prisión de dos a seis años. k.3) Falsificación de documentos privados Artículo 323. Quien, en documento privado, cometiere alguna de las falsificaciones a que se refieren los dos artículos anteriores, será sancionado con prisión de uno a tres años. k.4) Equiparación de documentos Artículo 324. Cuando los hechos previstos en los dos primeros artículos de este capítulo recayeren en títulos de crédito, nominativos o a la orden, u otros títulos transmisibles por endoso, el responsable será sancionado, en los respectivos casos, con la pena que los mismos artículos establecen.

k.5) Uso de documentos falsificados

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Artículo 325. Quien, sin haber intervenido en la falsificación, hiciere uso de un documento falsificado, a sabiendas de su falsedad, será sancionado con igual pena que la que le correspondiere al autor de la falsificación. k.6) Supresión, ocultación o destrucción de documentos Artículo 327. Quien destruya, oculte, o suprima, en todo o en parte, un documento verdadero, de la naturaleza de los especificados en este capítulo, será sancionado con las penas señaladas en los dos artículos anteriores, en sus respectivos casos. En igual sanción incurriría quien, con ánimo de evadir la acción de la justicia realizare los hechos a que se refiere el párrafo anterior sobre documentos u objetos que constituyan medios de prueba. Es de vital importancia para el Contador Público y Auditor, el conocimiento de la tipificación de los delitos anteriormente transcritos, por el simple hecho de que su labor profesional regularmente la realizan por medio de declaraciones juradas, dictámenes, realización de operaciones contables basadas en documentos públicos y privados, que en un momento determinado pueden ser objeto de calificación ilícita o falsos. 4. ELEMENTOS DEL ILÍCITO TRIBUTARIO Tanto en las infracciones como en los delitos tributarios se presentan los siguientes elementos. 4.1 Elementos objetivos A) Conducta o hecho En el ilícito tributario consiste en un hecho o en una conducta exterior del agente infractor. Esta conducta puede consistir en una acción o en una omisión. Una u otra deben ser voluntarias. Las infracciones cuya conducta es una acción se producen por violación a las prohibiciones específicas contenidas en el ordenamiento tributario. La conducta de omisión se da cuando se deja de cumplir con una obligación tributaria establecida en el ordenamiento jurídico. B) Tipicidad Este elemento tiene relación con el principio de legalidad en materia tributaria, por la cual se indica que no se puede imponer ninguna infracción, ni sanción a un contribuyente si no existe una ley previa que lo establezca. Si no hay delito no hay ley. En el Derecho Penal Tributario, el mandato cuya trasgresión constituye la infracción se encuentra en las normas que, en relación con cada tributo, disciplinan las obligaciones y deberes formales del contribuyente. Con la tipicidad se justifica la prohibición del empleo de la analogía como instrumento de integración de las normas en el ámbito penal, ya que únicamente podrá ser considerada como infracción tributaria aquella conducta que haya sido tipificada y catalogada como tal o en el Código Tributario o en el Código Penal, de acuerdo al ilícito cometido. C) Antijuricidad Los ilícitos sean infracciones o delitos, son conductas que lesionan un bien jurídico, y por infringir o violar una norma jurídica se convierten en antijurídicas y por tanto son ilícitas. La antijuricidad tributaria consiste en un ataque al interés financiero del Estado. Ejemplo: Si la ley señala que un contribuyente o responsable debe inscribirse antes de iniciar sus operaciones comerciales, pero rehúsa al cumplimiento de ese mandato, se está comportando en forma antijurídica. Arto. 120 CT. 70

D) Imputabilidad Sergio Francisco de la Garza indica que, “la imputabilidad es la posibilidad condicionada por la salud y madurez espiritual de valorar correctamente los deberes y obrar conforme a ese conocimiento”. La imputabilidad significa la capacidad para responder. Es la aptitud para gozar de un derecho o para adquirir una obligación. La base de la imputabilidad es la voluntad libre y consciente ya que la misma se exterioriza en una conducta, concluyendo que para que un acto o un hecho sean imputables, es necesario que pueda ser atribuido a la persona que se trate. 4.2 Elementos subjetivos A) El dolo Consiste en la intención de no efectuar el pago de la obligación fiscal impuesta, o en pagar una cantidad menor a la debida. El dolo consiste en el propósito o intención de evadir la prestación fiscal a que se encuentra obligado. Ejemplo: Negarse a presentar y pagar la declaración anual del Impuesto Sobre la Renta. B) La culpa Se entiende la imprudencia, imprevisión, negligencia, impericia, falta de reflexión o de cuidado que cause igual daño que un delito intencional. La culpa existe cuando se omite el cumplimiento de una disposición o se viola alguna prohibición por descuido o negligencia. Ejemplo: Pago extemporáneo de tributos.

CONCEPTO

INFRACCIONES Acción u omisión que viola normas tributarias, sin ánimo de defraudar al fisco.

SANCIÓN

Multa e interés

COMPETENCIA

La Tributaria

Administración

DELITO Acción u omisión que viola normas tributarias, con ánimo de defraudar o perjudicar al fisco. Prisión y/o multa, inhabilitación clausura y/o suspensión Órganos Jurisdiccionales (tribunales de justicia)

INFRACCIONES TRIBUTARIAS Dcto 4-2012 CONCEPTO: Acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o formal. Acuerdo 69 CIERRE TEMPORAL: 1. No emitir o entregar facturas. 2. No emitir facturas, notas de crédito, notas de débito.. Utilizar máquinas o cajas no autorizadas. 4. Utilizar libros y registros contables no autorizados. Arto.85 CIERRE TEMPORAL DE EMPRESAS Se substituye con pago de multa del 10% sobre ingresos brutos y pequeño contribuyente. Multa 5000.00 Arto.86 PROHIBICIÓN DOBLE PENA 71

EFECTO: Sin perjuicio de recibir el pago del adeudo tributario y ello no libera la responsabilidad penal Arto.90 INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES. ARTÍCULO 94. HECHO Omisión aviso modificación datos de inscripción (1) Omisión NIT o datos facturas, o declaración (2) Alquiler de bienes o servicios sin factura (3) Atraso en libros contables y registros obligatorios (4) Llevar libros contables en forma distinta al Código de Comercio y demás leyes afines (5) Ofertar bienes y servicios sin incluir impuesto que corresponda (6) No percibir o retener tributos (7)

SANCIÓN Multa de 50 diarios a 1500.00 Multa de 100 a 1000.00 Multa equivalente a la transacción. Multa 5000.00 Multa 5000.00 Multa 5000.00 Multa equivalente al impuesto percibido o retenido Multa de 50 a 1000.00

Extender facturas y demás documentos con omisión de requisitos. (8) Presentar declaraciones extemporáneas Multa de 50 a 1000.00 (9) No acudir a oficinas tributarias con Multa de 1000.00 citación previa (10) No efectuar traspaso de vehículos Multa 100% impuesto fijado en la ley del IVA después del plazo de su legislación (11) No dar aviso cambios datos de un Multa de 500 vehículo (12) Omisión de informes establecidos en las Multa de 5000.00 a 10000.00 más del 1% leyes tributarias (13) después de tres veces de requerimientos. Utilizar máquinas registradoras sin dar Multa 5000.00 aviso a la administración tributaria (14) Realizar actividades sin estar inscrito Multa 10,000.00 en la SATA (15) NO efectuar pagos o informes en forma Multa 10,000.00 electrónica, digital u otras formas establecidas por la SAT (16) Emitir facturas y demás documentos en Multa 5000.00 forma ilegible, borrosa o incompleta (17) Omisión extensión constancias de Multa 1000.00 retención (18) NO exhibir el notario el protocolo a su Multa 5000.00 (declarado inconstitucional cargo por la CC) DEDUCCIÓN DE SANCIONES POR INFRACCIONES FORMALES Si se presenta el contribuyente en forma voluntaria rebaja de un 85% Arto.94 “A”

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RESUMEN

CLASES DE ILÍCITO

INFRACCIONES

TRIBUTARIO

DELITOS

Omisión/comisión CLASIFICACIÓN

Instantáneas/contínuas

DOCTRINARIA

Simples/complejas

INFRACCIONES

Leves/graves

TRIBUTARIAS CLASIFICACIÓN

Pago extemporáneo

LEGAL

Mora Omisión Resistencia Incumplimiento

DEFRAUDACION CONTRABANDO EXACCIONES ILEGALES DELITOS

PERJURIO FALSEDAD NEGOCIACIONES ILÍCITAS MONOPOLIO ESPECULACIÓN ESTAFA MEDIANTE INFORMACIONES CONTABLES CONDUCTA OBJETIVOS

TIPICIDAD ANTIJURICIDAD

ELEMENTOS

IMPUTABILIDAD DOLO SUBJETIVOS

CULPA 74

LABORATORIO 12 NOMBRE: SALÓN: CARNÉ

1. Busque en el Código Tributario las distintas infracciones tributarias allí reguladas. Divídalas según las clasificación doctrinaria contenida en el presente capítulo

2. Una persona dejó de pagar el IVA dentro del régimen general durante tras meses anteriores a la presente fecha (90 días). Su base impositiva fue de 95,000.00. Determine el monto de la multa, mora e intereses que se aplicarían a ese contribuyente por el atraso contenido.

3. Haga un alista de las infracciones tributarias contenidas en el artículo 94 del Código Tributario que tengan relación directa con las funciones que desarrolla un perito o contador público, y determine qué medidas de prevención o de control interno tienen que implementarse para evitar sanciones.

4. Investigue y explique en qué consiste la Auditoría Fiscal. Cuál es el papel del contador público y auditor en la investigación de los delitos tributarios.

5. Busque en los medios de comunicación o redes sociales noticias relacionadas a casos de defraudación o evasión fiscal donde se involucra a funcionarios, empleados públicos o contribuyentes. Haga un comentario de los delitos que se les señalan y un resumen de los hechos que haya recabado.

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UNIDAD III TEMA 1 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y JUDICIAL PARA EL COBRO DE LA DEUDA TRIBUTARIA 1. PROCEDIMIENTO PARA EL COBRO DE LA DEUDA TRIBUTARIA De acuerdo a lo que hemos visto podemos determinar que la norma tributaria contiene el hecho generador, es decir la situación descrita hipotéticamente en la ley y en cuyo acaecimiento nace la obligación tributaria de cumplir con el pago del impuesto o la realización de los créditos a favor del ente estatal. El ejercicio por parte del Estado para obtener el pago del tributo conlleva la gestión recaudadora, que no es más que la función administrativa conducente a la realización de los créditos y derechos que constituyen el haber del Estado y demás entes públicos. La recaudación tributaria es una función de la Superintendencia de la Administración Tributaria, según lo estipula el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria (Decreto 1-98 del Congreso de la República), que establece que una de las funciones específicas es la de ejercer la Administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado, con excepción de los que por ley administran y recaudan las Municipalidades. El mismo artículo en la literal d) tiene como otra función específica la de organizar y administrar el sistema de recaudación, cobro, fiscalización y control de los tributos a su cargo y de conformidad con la literal e) le corresponde a la Superintendencia de Administración Tributaria promover y ejecutar las acciones administrativas y promover las acciones judiciales, que sean necesarias para cobrar a los contribuyentes y responsables los tributos que adeuden, sus intereses y si corresponde, sus recargos y multas. También tiene como función la de sancionar a los sujetos pasivos tributarios de conformidad con lo establecido en el Código Tributario y en las demás leyes tributarias y aduaneras. Del estudio y análisis de las normas citadas, se determinan las DOS FASES O PROCEDIMIENTOS, establecidos para el COBRO DEL ADEUDO TRIBUTARIO que es: 1) El procedimiento administrativo de cobro tributario. 2) El procedimiento judicial de cobro tributario. 1.1 El procedimiento administrativo de cobro Gran parte de la actividad administrativa tributaria se realiza a través de actos que constituyen procedimientos administrativos. El autor procesalista Nava Negrete lo define como: “Es el medio o vía legal de realización de actos que en forma directa o indirecta concurren en la producción definitiva de los actos administrativos de cobro propios en la esfera de la Administración”. Las normas de procedimiento son aquellas disposiciones jurídicas que garantizan o hacen efectivo el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones que corresponden a las partes dentro de las diversas relaciones jurídicas que pueden existir entre ellas, y que son establecidas en las normas sustantivas. Así pues las normas de procedimiento constituyen reglas de actuación, que 76

determinan el acto o serie de actos u operaciones que deben seguirse para obtener la defensa de un derecho o el cumplimiento de una obligación. Por su parte el licenciado Emilio Rivera Iriarte sostiene que “El proceso administrativo tributario es una rama del Derecho Público, que contiene un conjunto de normas, principios e instituciones que regulan las actuaciones y trámites del Estado y demás entes públicos que ostentan la calidad de beneficiarios y que tiene por finalidad en forma oficiosa y no jurisdiccional, obtener la determinación de las obligaciones tributarias entre aquellos y los contribuyentes y su pago, con el objeto de agenciarse ingresos para el cumplimiento de sus fines”. El procedimiento Administrativo de Cobro Tributario, comprende a; su vez dos aspectos: A) El pago voluntario B) El cobro mediante procedimiento coercitivo. A) El pago voluntario Este consiste en el pago que en forma espontánea y voluntaria hace el, contribuyente o el responsable de los créditos fiscales, o sea el pago de la obligación tributaria que se efectúa sin mediar alguna medida coercitiva, dentro de los términos y los plazos señalados por cada ley para el pago del tributo, como por ejemplo la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto 27-92 del Congreso), en su artículo 46 manda que el pago del impuesto deberá efectuarse dentro del mes calendario siguiente al del vencimiento del período impositivo. El impuesto sobre la renta se puede pagar voluntariamente dentro del plazo de diez días hábiles siguientes del mes vencido (Arto. 44), o mediante retenciones; en el régimen general; diez días hábiles siguientes al trimestre vencido en el Régimen Optativo, terminación del período {Artículo 61). (Arto. 72) ISR. B) El cobro mediante procedimiento coercitivo El segundo aspecto del procedimiento administrativo de cobro se da cuando el contribuyente o el responsable no paga voluntariamente su obligación tributaria en la forma y tiempo establecidos en la ley o paga menos o no cumple con las obligaciones y deberes que imponen directamente las leyes, y por lo tanto el órgano administrativo se ve en la necesidad de realizar el cobro de la obligación tributaria e imponer a los contribuyentes morosos el pago de multas y de los intereses moratorios o recargos en su caso, o sea que se hace uso de los medios de coerción con que cuenta. En estos casos el Estado y los entes públicos, para realizar el cobro, no tienen necesidad de la intervención de ninguna autoridad extraña, sino que puede alcanzar tal fin por medio de la actividad directa o inmediata de los propios órganos de la administración, y así tenemos que el artículo 107 del Código Tributario estipula que: En los casos que el contribuyente o el responsable omita la presentación de aclaración o no proporcione la in formación necesaria para establecer la obligación tributaria, la Administración Tributaria determinará de oficio los tributos que por ley le corresponde administrar. El artículo 145 del mismo cuerpo legal establece: “Cuando la Administración Tributaria deba requerir el cumplimiento de la obligación tributaria y el contribuyente o el responsable no cumpla se procederá a realizar la determinación de oficio, de conformidad con lo establecido en el artículo 107 de este Código. Si el requerido cumple con la obligación, pero la misma fuere motivo de objeción o ajustes por la Administración Tributaria, se conferirá audiencia al obligado, según lo dispuesto al artículo 146 de este Código, en el entendido de que al finalizar el procedimiento, se le abonarán los importes pagados, conforme lo dispuesto en el artículo siguiente. 77

El Código Tributario del artículo 145 al artículo 149 regula el Procedimiento Especial de Determinación de la Obligación Tributaria por la Ad ministración y en el artículo 150 establece los requisitos que debe llenar la resolución que se emita al concluir el procedimiento. C) Incobrabilidad Por su incobrabilidad con el costo de la cobranza, el Código Tributario en el artículo 54 establece: “Importe mínimo a cobrar. Por su incompatibilidad con el costo de administración y de cobranza, la Administración Tributaria podrá autorizar que no se inicie el procedimiento administrativo reajustes de auditoría a los tributos determinados mediante declaración del contribuyente o responsable, cuando no superen la suma de un mil quetzales (Q.1,000.00) en cada período impositivo anual. Sí deberá iniciarse el procedimiento administrativo en los casos de los tributos que no se determinan mediante declaración, cualquiera que sea el monto de los ajustes”. El Artículo 55 del Código Tributario estipula: “Declaración de incobrabilidad. Procedencia. La Administración Tributaria podrá, en casos de excepción y por razones de economía procesa l, declarar incobrables las obligaciones tributarias, en los casos siguientes: 1.

2. a) b) c)

Cuando el monto de la deuda sea hasta de dos mil quetzales (Q.2,000.00), siempre que se hubieren realizado diligencias para localizar al deudor, sus bienes o derechos, que puedan ser perseguidos para el pago de la deuda, sin haber obtenido ningún efecto positivo. El monto referido comprende tributos, intereses, multas y recargos, y debe referirse a un mismo caso y a un mismo período impositivo. En la circunstancia de una declaratoria de incobrabilidad improcedente, se deducirán las responsabilidades conforme lo dispuesto en el artículo 96 de este Código. También podrá declararse la incobrabilidad, aunque exceda de dicho monto: Cuando existiere proceso de concurso de acreedores o quiebra, por la parte de la obligación tributaria que no pudo cobrarse. Cuando las obligaciones consistan en sanciones aplicadas a deudores tributarios que posteriormente fallezca no cuya muerte presunta se declare. Cuando las obligaciones se refieran a deudores tributarios fallecidos o respecto de quienes se hubiere declarado legalmente su ausencia o muerte presunta, así como en los casos que la localización del deudor sea Imposible, según informes fehacientes de la Administración Tributaria.

Cuando se produzca la imposibilidad de la localización, la incobrabilidad podrá ser declarada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria a instancia de la Administración Tributaria; y, cuando las obligaciones se refieran a personas jurídicas extinguidas o disueltas totalmente, exceptuando casos de transformación o de fusión. En todos los casos de esta literal, siempre que no se hayan identificado bienes o derechos con los cuales pueda hacerse efectiva la deuda tributaria. d) Cuando se hubiere producido la prescripción de la obligación tributaria, en cuyo caso la incobrabilidad podrá ser declarada de oficio por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, a instancia de la Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 96 de este Código”. D) Efectos de la declaración de incobrabilidad El artículo 56 del Código Tributario estipula: “Efectos de la declaración de incobrabilidad. La resolución que declare la incobrabilidad de una obligación tributaria, por una o más de las causales a las que se refiere el artículo 55 de este Código, dejará en suspenso la iniciación o en su caso, la prosecución del procedimiento de cobro y deberá ser comunicada a la dirección Normativa de 78

Adquisiciones del Ministerio de Finanzas Públicas, la cual deberá llevar un registro de las mismas e informara los otros registros de proveedores o consultores del Estado, para el cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo siguiente. La declaración de incobrabilidad de una deuda tributaria, la morosidad en el pago de obligaciones tributarias o el ser sujeto de un proceso de cobro de un adeudo tributario por la vía económicocoactivo, hará que el contribuyente o el responsable quede impedido de cotizar, licitar y celebrar los contratos a que se refiere la Ley de Contrataciones del Estado, con este último y sus instituciones descentralizadas o autónomas, incluyendo las municipalidades, por cuatro (4) años a partir de la declaratoria. Este impedimento quedará sin efecto si el contribuyente o el responsable paga voluntariamente y sin más trámite, la totalidad del tributo, intereses, multas y recargos que correspondan. Este impedimento no aplicará cuando antes de la declaratoria se hubiere producido la prescripción de la obligación tributaria”. 2. ELEMENTO DE OFICIOSIDAD Es un elemento primordial dentro del procedimiento administrativo de cobro. Se dice que el procedimiento administrativo de cobro es esencialmente oficioso, porque es la propia administración la que impulsa de oficio el procedimiento administrativo y realizar el cobro, porque es del Estado o de la Administración Tributaria la necesidad de obtener ingresos o recursos para lograr la satisfacción de las necesidades públicas. 3. LOS MEDIOS COERCITIVOS Como ya lo dijimos anteriormente, son los medios que utiliza la Administración Pública, con el propósito de hacer cumplir forzosamente las obligaciones de los contribuyentes o de los Responsables, cuando estos no cumplen espontáneamente. Entre los medios coercitivos podemos mencionar: A) La multa B) Los Intereses Resarcitorios o Recargos. C) La Mora. A) La multa Margarita Laureli nos dice que: “es la pena o sanción de carácter administrativo, que tiene como fin la represión o aflicción y no un fin de reparación”. Addy Mazz, profesora uruguaya titular en la Facultad de Montevideo especialista en la materia, nos dice que multas fiscales son “las sanciones pecuniarias previstas para determinadas infracciones”, agrega además que su carácter es infringir, a quien quiera que viole una regla un castigo a fin de intimidar o reprimir. La multa fiscal no tiene el carácter de reparación civil, ya que el perjuicio causado al fisco es reparado por el pago de la multa, es una pena, un castigo. La naturaleza jurídica de la multa se debe encontrar en su finalidad, es decir, imponer un castigo por la violación de una norma tributaria, concluye la autora citada. Otras definiciones nos dicen que “es la pena pecuniaria impuesta por la autoridad policial, gubernativa o judicial, al autor de un delito o falta”. “Cantidad en dinero que la autoridad obliga a pagar a todo aquel que haya incurrido en determinada infracción, falta o delito. Se denomina subsidiaria, cuando se impone a modo de complemento de la pena principal”. 79

Generalmente las multas van precedidas de un apercibimiento o intimidación que dirige la autoridad al causante para que cumpla con determinada obligación o acate una prohibición. La multa es una verdadera sanción, resulta de la violación de la norma legal y su finalidad es el castigo de la violación del mandato o de la prohibición contenida en la norma. a) Naturaleza jurídica de la multa Para determinar su naturaleza, se han esgrimido dos caracteres que la pretenden explicar: 1°. Si la multa tiene carácter indemnizatorio; y 2°. Si la multa tiene un carácter fundamentalmente punitivo. Los autores sostienen que tiene carácter indemnizatorio, dicen que la multa tiene como objeto percibir mayores ingresos, que indemnicen los daños y perjuicios ocasionados al Estado, por la ausencia de su percepción en la oportunidad debida. Los autores que sostienen que tienen carácter fundamentalmente punitivo dicen que, la misma no tiene como fin procurar una entrada al fisco, sino más bien evitar que el daño se realice, y funciona como verdadera y propia pena, castigo, ocasionando una aflicción o intimidación al sujeto pasivo de la obligación tributaria. Recordemos la postura de la profesora Mazz en ese sentido. b) Sistemas para cuantificar las multas Generalmente existen dos sistemas para cuantificar las multas: 1. Establecer una MULTA FIJA y, 2. Establecer una MULTA VARIABLE, en función de cierta magnitud. b.1) Sistema de multa fija Está regulada en su monto por un porcentaje o una cantidad fija, dependiendo de la falta cometida. Por ejemplo: El artículo 94 numeral 14 del Código Tributario, establece una sanción de diez mil quetzales (Q.10,000.00), en el caso de realizar, sin estar inscrito, actividades para las cuales las normas tributarias, hayan establecido la obligación de estar previamente inscrito en los registros habilitados por la Administración Tributaria. El artículo 94 numeral 10 establece una sanción de Un mil quetzales (Q.1,000.00) por no concurrir a las oficinas tributarias, cuando la presencia del contribuyente o responsable es requerida. En el artículo 93 del Código Tributario, tenemos un ejemplo de una multa regulada por un porcentaje, en los casos de que exista resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria, ya que se va a sancionar con una MULTA que equivale al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente durante el período mensual, trimestral o anual que se revise. b.2) Sistema de multa variable En este sistema se establecen porcentajes o múltiplos, mínimos o máximos, dentro de los cuales se determina por parte de la administración tributaria, la multa a imponerse, de acuerdo con la cuantía de la prestación fiscal omitida. En el artículo 30 literal g) del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, establece una multa de un mil a cinco mil quetzales, por suministrar repuestos, piezas sueltas, cambio de una máquina por otra, efectuar la reparación o modificar el mecanismo de la misma, sin autorización previa.

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B) Los intereses resarcitorios o recargos Generalmente se le da el nombre de recargos a los intereses resarcitorios que se devengan, cuando no se paga un crédito al fisco, en la fecha señalada o dentro del término establecido por la ley. Se ha discutido también en relación a esta sanción su naturaleza punitiva o indemnizatoria. Entre los primeros se ha esgrimido que los recargos proceden solamente por la falta de pago oportuno del crédito fiscal, lo que constituye una infracción que debe ser sancionada con una pena que ocasione intimidación o aflicción al sujeto pasivo, evitando en lo sucesivo su omisión o falta de pago. Para otros, dentro de la segunda corriente, es una sanción compensadora o indemnizatoria, lo cual pretende establecer el equilibrio perturbado por la infracción. Addy Mazz, autora citada anteriormente, comparte este criterio al decirnos que “el recargo es una sanción indemnizatoria, su función es compensar al fisco el perjuicio sufrido por la no disponibilidad en el tiempo previsto de una suma de dinero que le pertenece, tiene un carácter fijo, estrictamente periódico y su cuantía guarda relación con los intereses corrientes fijados por la autoridad”. Nuestro Código Tributario le da un carácter indemnizatorio al establecer en el artículo 58 lo siguiente: Intereses resarcitorios a favor del fisco. El contribuyente o responsable que no pague el importe de la obligación tributaria, dentro de los plazos legales establecidos, deberá pagar intereses resarcitorios, para compensar al fisco, por la no disponibilidad del importe del tributo en la oportunidad debida. Dicho interés se calculará sobre el importe del tributo adeudado y será equivalente a la suma que resulte de aplicar dicho tributo, la tasa de interés simple máxima anual que determine la Junta Monetaria para efectos tributarios, dentro de los primeros quince días de los meses de enero a julio de cada año, para el respectivo semestre, tomando como base la tasa ponderada bancaria, para operaciones activas del semestre anterior. C) La mora El Código Tributario independientemente de los intereses resarcitorios, aplica lo que se denomina mora, incurre en mora el contribuyente que paga la obligación tributaria después del plazo fijado por la ley para hacerlo. La mora opera de pleno derecho. En el caso de mora, se aplicará una sanción por cada día de atraso equivalente a multiplicar el monto del tributo a pagar, por el factor 0.0005 por el número de días de atraso. La sanción por mora no se aplicará en caso de reparos, ajustes a determinaciones incorrectas o determinaciones de oficio efectuadas por la administración tributaria, en los cuales se aplicará la sanción por omisión de pago de tributos establecida en el artículo 89 del Código Tributario. La sanción por mora es independiente del pago de los intereses resarcitorios a que se refiere este Código (Arto. 92 CT). 4. LA NOTIFICACIÓN En los procedimientos administrativos tributarios, la notificación tiene gran importancia, pues con ella se inician los efectos del acto que se comunica o se hace saber al contribuyente o persona afectada con la resolución notificada. Por esa razón, la consideramos como uno de los, actos de más trascendencia en el cobro administrativo. López Nieto, afirma que el fin de la notificación en un sentido amplio, es el de exigir no sólo que se dé la ocasión al destinatario de conocer el contenido de la resolución, sino a la vez, quien lo hace, mediante la correspondiente documentación, poner la prueba de la notificación efectuada. Guillermo Cabanellas en el Diccionario de Derecho Usual dice que NOTIFICACIÓN significa: “Acto de dar a conocer a los interesados la resolución recaída en un trámite o en un asunto oficial. 81

Documento en que consta tal comunicación, y donde deben figurar las firmas de las partes o de sus representantes y que para surtir efectos, todas las providencias, autos o sentencias deben notificarse”. La notificación la podemos definir como el acto formal del órgano destinado a comunicar a los interesados o a cualquier persona a quien se refiera, UNA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA o el contenido de un escrito de un particular que se mande a comunicar, para que principie a surtir sus efectos. Se reconoce la existencia de varias especies de notificación, siendo estas: 1) La Citación 2) El Emplazamiento 3) El Requerimiento. 4.1 La citación Recibe también el nombre de CONVOCATORIA y es el acto administrativo o judicial, en virtud del cual se llama por escrito o anuncio público, a una persona para que concurra o asista a un determinado lugar, el día y hora fijados con la debida anticipación. De conformidad con el artículo 32 de la Constitución Política De La República de Guatemala, no es obligatoria la comparecencia ante autoridad, funcionario o empleado público, si en las citación es no consta expresamente el objeto de la diligencia. 4.2 El emplazamiento Es el llamamiento que se hace a una persona para que comparezca en un expediente administrativo o judicial, a defender su derecho, dentro de un término o plazo determinado, y para el efecto, salvo disposición legal en contrario, se observarán las reglas que contempla la Ley del Organismo Judicial (Decreto 2-89 del Congreso de la República, que contiene la Ley del Organismo judicial), del artículo 45 a l50. 4.3 El requerimiento Es el acto formal de intimidación (infundir miedo) que se hace a una persona para que entregue, haga, o deje de hacer alguna cosa. Mario Efraín Nájera Farfán, en su obra Derecho Procesal Civil, dice que “el requerimiento es un llamado conminatorio, orden o estimación que se hace por un tribunal, para que una persona entregue, haga o deje de hacer alguna cosa”. El Código Tributario regula las notificaciones del artículo 127 al 141. El artículo 127 tiene regulada la obligación de notificar y al respecto dice: TODA AUDIENCIA, OPINIÓN, DICTAMEN o RESOLUCIÓN, DEBE HACERSE SABER A LOS INTERESADOS EN LA FORMA LEGAL Y SIN ELLO NO QUEDAN OBLIGADOS, NI SE LES PUEDE AFECTAR EN SUS DERECHOS. También se notificará a las otras personas a quienes la resolución se refiera. El artículo 129 del Código Tributario regula las clases de notificaciones y para el efecto tiene como: A) Clases de notificaciones 1. Personalmente. 82

2. Por otro procedimiento idóneo. a) Personalmente Para notificar personalmente el notificador o un notario designado por la administración tributaria, irá al lugar que haya indicado el interesado, a su domicilio fiscal o en su defecto, a la residencia, oficina o lugar donde habitualmente se encuentre quien deba ser notificado, y si no se hallare, hará la notificación por cédula que entregará a los familiares, domésticos, empleados o cualquier persona idónea que viva en la casa o permanezca habitualmente en el lugar u oficina. Si no se encontrare persona idónea para recibir la cédula o si habiéndola se negare a recibirla, el notificador la fijará en la puerta y expresará al pie de la cédula, la fecha y hora de la entrega y pondrá razón en el expediente de haber notificado en esa forma. SE ABSTENDRÁ DE NOTIFICAR o fijar la cédula y pondrá razón en autos (en el expediente) si la persona a quien se deban notificar hubiere muerto o se halla ausente de la República, haciendo constar cómo lo supo y quiénes le dieron la información para que la Administración Tributaria, proceda a confirmar la muerte o la ausencia. También podrán hacerse las notificaciones, entregan do la cédula en manos del destinatario donde quiera que se encuentre. Para el efecto de las notificaciones, el promotor de un expediente administrativo, tiene la obligación de señalar casa o lugar para recibir notificaciones y allí se le harán las que procedan, aunque lo cambie, mientras no exprese por escrito otro lugar en donde deban hacérsele las notificaciones. Para el efecto de las notificaciones, el artículo 136 del Código Tributario, regula el lugar para notificar. El artículo 130, nos indica qué clase de notificaciones deberán hacerse personalmente y que para el efecto se debe entregar copia de la resolución dictada y de los documentos que la fundamenten y se identificará el expediente (Arto. 131). Plazo: Toda notificación se deberá practicar dentro del plazo de 10 días hábiles. b) Por otro procedimiento idóneo El artículo 137 dice que la Administración Tributaria podrá establecer para las notificaciones no personales, otro procedimiento idóneo para estos efectos, siempre que se garantice adecuadamente el derecho de defensa del contribuyente. Entre estos medios idóneos encontramos: a) Por Dirección o Correo Electrónico (Artículo 133 CT) b) Por Correo Certificado (Artículo 133 CT). 5. EL PROCEDIMIENTO JUDICIAL DE COBRO TRIBUTARIO Anteriormente quedó consignado que el contribuyente o responsable puede cumplir con el pago de su obligación tributaria en FORMA VOLUNTARIA o en caso contrario puede ser objeto del COBRO MEDIANTE PROCEDIMIENTO COERCITIVO, haciendo uso de las medidas coercitivas como son la Multa y el Cobro de los Intereses Resarcitorios y La Mora y si aun así persiste en el incumplimiento de la obligación tributaria, nuestra legislación (Arto. 171 al 178 del Código Tributario), tiene establecido el mecanismo o procedimiento judicial pertinente para obligar al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, procedimiento de naturaleza judicial, que en nuestro país se denomina PROCEDIMIENTO ECONÓMICO COACTIVO. El Artículo 171 del Código Tributario dice que: El procedimiento económico coactivo es un medio por el cual se cobra en forma ejecutiva los adeudos tributarios. Tiene como características propias, brevedad oficiosidad y especialidad. De lo anteriormente expuesto, podríamos definir el Procedimiento Judicial de Cobro Tributario o Procedimiento Económico Coactivo como el instituto 83

procesal de ejecución, por cuyo medio se cobran en forma coactiva, los adeudos por concepto de tributo, multas e intereses resarcitorios y la mora. La actividad que desarrolla el Estado para hacer efectiva en vía de Ejecución Forzosa los créditos fiscales a su favor, se ha conocido tradicionalmente como Procedimiento Económico Coactivo. La ejecución forzosa, es el medio jurídico con el cual se logra la satisfacción acreedor cuando ésta no se consigue administrativamente y es necesario conseguir aquella satisfacción independientemente de la voluntad obligado. Este procedimiento tiene como finalidad la recaudación importe de lo debido, por virtud de un crédito fiscal no satisfecho voluntariamente por el deudor de ese crédito o mediante el procedimiento coercitivo administrativo. La ejecución forzosa por medio del procedimiento Económico Coactivo tiene tres presupuestos: 1. La existencia de un crédito fiscal no satisfecho dentro del plazo que marcan las leyes. 2. La invasión por parte de la actividad ejecutiva de la esfera jurídica del deudor, mediante la detracción de su patrimonio de una cantidad de dinero o de otros bienes, para satisfacer coactivamente el crédito fiscal. 3. La satisfacción del interés de la administración acreedora, mediante el ingreso de la cantidad de dinero debida, más la multa, y los recargos, o bien de la adjudicación de bienes en pago, que sustituye económicamente aquella prestación dineraria. Siendo ejecutivo el procedimiento de que tratamos, es obvio que tiene que fundarse en un título ejecutivo, que atribuye al titular del derecho, en ese caso, de la Administración Tributaria, la legitimación para exigir su ejecución forzosa. Este título constituye la prueba legal del hecho de la existencia del crédito, de su liquidez y de su exigibilidad. 5.1 El juicio económico coactivo Es un medio por el cual el Estado cobra adeudos tributarios que los particulares tienen con éste, los que deben ser líquidos, exigibles, de plazo vencido y preestablecidos legalmente a favor de la Administración Pública. 5.2 Características del juicio económico coactivo 1. Es un proceso de ejecución, pues persigue el cumplimiento de una obligación de los particulares a favor del Estado. 2. La parte actora siempre van a ser los órganos administrativos del Estado. 3. Las pretensiones de la Administración Pública son de carácter coactivo, con obligatoriedad, coercibilidad, a la fuerza. 4. La jurisdicción la ejercen los Juzgados de lo Económico Coactivo. 5.3 Naturaleza jurídica del económico coactivo. El procedimiento económico coactivo es un medio por el cual se cobran en forma ejecutiva los adeudos tributarios. La forma como se regule en el Derecho Positivo el proceso de ejecución, en el sentido de que sea realmente efectivo, contribuye a que se tenga confianza en el ordenamiento jurídico. No tendría sentido que las decisiones judiciales no pudieran cumplirse de manera inmediata y que las obligaciones contractuales quedaran libradas únicamente al acatamiento voluntario.

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La ejecución —como fase posterior a la de conocimiento— es definida por Eduardo Couture como: El procedimiento dirigido a asegurar la eficacia práctica de las sentencias de condena. Concebida así la ejecución, como ejecución forzada de la Sentencia, es fácil aceptar la existencia previa de un proceso de conocimiento, que resolvió una controversia. Mediante la ejecución se hace patente el carácter coercible de la sentencia. En materia Tributaria, la Resolución Administrativa Firme Tributaria de la SAT, será un título ejecutivo para demandar al contribuyente o responsable ante el Juzgado de lo Económico Coactivo, de igual manera la Sentencia Firme Condenatoria Contenciosa Administrativa en contra del contribuyente o responsable. 5.4 Regulación legal del económico coactivo Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala. El proceso económico coactivo tiene como fin exclusivo obtener en forma coercitiva el pago de adeudos tributarios. 5.5 Principios procesales del económico coactivo 1. Oficiosidad 2. Brevedad 3. Especialidad. 5.6 El juicio económico coactivo en materia tributaria En materia tributaria debemos fundamentarnos en el Código Tributario, en el Código Procesal Civil y Mercantil (Decreto Ley 107) y en la Ley del Organismo Judicial (Decreto 2-89 del Congreso de la República). El Código Tributario regula que solamente en virtud de título ejecutivo sobre deudas firmes, líquidas y exigibles, procederá el económico coactivo: * Deudas Firmes * Deudas Líquidas * Deudas Exigibles. * Reclamo de pago de Fianzas con las que se hubiere garantizado el pago de adeudos tributarios o Derechos Arancelarios, constituidas a favor de la Administración Tributaria. Como único requisito previo al cobro de la fianza por esta vía, debe la Administración Tributaria, requerir el pago de la fianza por escrito en forma fundamentada y la afianzadora incurrirá en mora, si no paga dentro del plazo de diez días. En ningún caso será necesario acudir al Arbitraje. 5.7 El título ejecutivo Constituyen Título Ejecutivo los documentos siguientes: 1. Certificación o copia legalizad a administrativamente del fallo o de la resolución que determine el tributo, intereses, recargos, multas, adeudos con carácter definitivo. 2. Contrato o convenio en que conste la obligación tributaria que debe cobrarse. 85

3. Certificación del reconocimiento de la obligación tributaria, hecha por el contribuyente o responsable, ante autoridad o funcionario competente. 4. Póliza que contenga fianza en la que se garantice el pago de adeudos tributarios o Derechos Arancelarios a favor de la Administración Tributaria. 5. Toda clase de documentos referentes a deudas tributarias que por disposiciones legales tengan fuerza ejecutiva. 5.8 Requisitos del título ejecutivo administrativo Para que los documentos constituyan título ejecutivo de cobranza, deberán reunir los siguientes requisitos: 1. Lugar y fecha de la emisión 2. Nombres y apellidos completos del obligado, razón social o denominación del deudor tributario y su número de identificación tributaria. 3. Importe del crédito líquido y exigible y de plazo vencido. 4. Domicilio fiscal. 5. Indicación precisa del concepto del crédito con especificación, en su caso, el tributo, intereses, recargos o multas y del ejercicio de imposición que corresponde. 6. Nombres, apellidos y firmas del funcionario que emitió el documento y la indicación del cargo que ejerce aun cuando sea emitido en la forma que establece el artículo 215 de este Código. 7. Sello de la oficina administrativa. 5.9 Procedimiento A) Calificación del título y audiencia al demandado Promovido el juicio ejecutivo, el juez calificará el título en que se funda, si lo considera suficiente y la cantidad fuere líquida y exigible, despachará mandamiento de ejecución y ordenará el requerimiento de pago al obligado, en la mima resolución le dará audiencia por cinco días para que se oponga o haga valer sus excepciones (Arto. 174 del Código Tributario). B) Medidas de garantía y precautorias Una vez recibida la demanda económica coactiva, el juez competente deberá resolver dentro de cuarenta y ocho horas (48 horas) siguientes a la recepción de la demanda, si considera procedentes las medidas precautorias solicitadas por la parte demandante y entre las cuales es solicitado el embargo de cuentas de depósitos bancarios, sueldos, créditos, acciones o bien inversiones a nombre del demandado, deberá proceder a la elaboración del oficio de embargo, libran do el mismo de preferencia por vía electrónica, remitiendo el oficio por Internet u otra red de comunicación a la dirección de correo electrónico que para el efecto proporcionen los bancos del sistema, o en su defecto, por escrito, remitiendo los oficios por los medios más expeditos. (Arto. 174 “B” CT). La administración tributaria, podrá solicitar ante los juzgados de lo económico coactivo, las medidas cautelares que estime necesarias para asegurar los intereses al fisco. El Código Procesal Civil establece: Artículos 131 y 527 Embargo. Artículo 304 Embargo de Créditos. Artículo 307 Embargo de Sueldos. Artículo 523 Arraigo. Artículo 526 Anotación de la Demanda. 86

Artículo 529 Intervención. El Código de Comercio señala Artículo 661 Embargo. C) Actitud del ejecutado 1. Incomparecencia 2. Oposición e interposiciones de excepciones. 3. Pago. D) Excepciones que se pueden plantear y en qué plazo Se pueden plantear las excepciones siguientes: l. Pago. 2. Transacción autorizada mediante Acuerdo Gubernativo. 3. Finiquito debidamente otorgado. 4. Prescripción. 5. Caducidad. 6. Las nacidas con posterioridad a la contestación de la demanda y que destruya la eficacia del título. El plazo para plantear las excepciones son 5 días que se le dio audiencia al ejecutado por parte del juez. E) Período de prueba El Código Tributario en su artículo 176 señala que el plazo de prueba es de 10 días, no hay plazo extraordinario de prueba. F) Tercerías en lo económico coactivo Las tercerías son reguladas en el Código Tributario y son las Tercerías de Dominio y Preferentes de Pago. Estas se tramitarán en la Vía Incidental y deberán interponerse antes de que se otorgue la Escritura Traslativa de Dominio o antes de efectuarse el pago (Artos. 178, 180 y 181 del CT). G) Plazo para dictar sentencia en el juicio económico coactivo Vencido el plazo para oponerse o el de prueba, en su caso, el juez se pronunciará sobre la oposición y las excepciones deducidas, además declarará si hay o no lugar a hacer trance y remate de los bienes embargados, o pago en su caso de la deuda tributaria y de las costas judiciales (Arto. 178 CT). H) Recursos que proceden en el juicio económico coactivo a) Apelación Es el que debe interponerse dentro de tres (3) días hábiles siguientes, al de la fecha de la notificación de la resolución (Arto. 183 del CT). b) Aclaración y ampliación 87

Este recurso debe interponerse dentro de los dos (2) días hábil es siguientes al que se efectúo la notificación de la resolución impugnada. (Arto. 183 CT). c) Segunda instancia Interpuesta y aceptad a la apelación, conocerá el Tribunal Segundo de Instancia de Cuentas, se señalará día para la vista, dentro de un plazo que no exceda de cinco (5) días y resolverá dentro de los diez (10) días hábiles siguientes.

LABORATORIO 13 NOMBRE: SALÓN: CARNÉ

1.

La SAT inhabilitó un vehículo que le aparece a su nombre por tener más de 5 años de no pagar el Impuesto de Circulación de vehículos. Usted argumenta que ese vehículo ya lo vendió desde ese tiempo a otra persona y tiene en su poder copia del traspaso que se hizo. Redacte el memorial para desvanecer ese cargo en base a los requisitos para la presentación de toda solicitud ante la ad SAT según el Código Tributario.

2.

El día de ayer recibió una notificación como representante legal de la entidad los cumplidos, S.A., que es una firma de auditoría dedicada a prestar asesoría y servicios contables a público y clientes en general. Por medio de la cual la intendencia de fiscalización de la SAT le confirma el ajuste número 4856 que fuera formulada por la declaración jurada del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio del año anterior dentro del régimen general de actividades lucrativas, donde le manifiestan que no aceptaron la depreciación de 50,000 que efectuó de un vehículo que dicha entidad había adquirido Hace 2 años; bajo el argumento que el vehículo de mérito está catalogado como de lujo y no es necesario para las actividades dentro del giro comercial de las funciones que realizan, motivo por el cual no aceptan esa deducción, le imponen una multa, Mora e intereses y le fijan un plazo de 30 días para que presente una rectificación de la declaración, ajustándola sin incluir la depreciación a que se hace referencia. La entidad que representa no está de acuerdo, motivo por el cual debe plantear el medio de defensa para revertir la decisión adoptada por el ente fiscalizador en materia tributaria le preguntan: a) Qué medio de defensa debe plantearse b) Ante qué autoridad debe presentarse c) Qué plazo tiene para su presentación d) Redacte Memorial correspondiente cumpliendo en su redacción con todos los requisitos que indica el código tributario 88

TEMA 2. IMPUGNACIÓN EN LA FASE ADMINISTRATIVA 1. FASE PREVIA: ANTECEDENTES Como hemos aprendido en capítulos precedentes el contribuyente debe cumplir con sus obligaciones tributarias en el tiempo, lugar y modo que cada ley fiscal exige, tan pronto acontezca el hecho generador que lo motivó, a lo que denominamos pago voluntario. Para tales efectos la administración tributaria ha facilitado el cumplimiento de dicha obligación y puesto a su disposición diversos formularios tanto en papel como en forma electrónica a través de los sistemas Declaraguate y Bancasat, que permiten tener acceso desde la comodidad de su oficina o residencia o acudir en tiempo para satisfacer dichos requisitos. Incluso en esta fase el contribuyente tiene la facilidad de contratar a un Perito Contador o Contador Público o Auditor para facilitar este proceso y garantizar la eficiencia en dicho compromiso tendiente a evitar errores que puedan significar más adelante rectificaciones por inconsistencias, con la agravante de la imposición de multas y recargos (Artículo 104 del Código Tributario). Cuando el contribuyente vencido el plazo fijado en cada ley fiscal, no acude a ese llamado “voluntario”, la Administración Tributaria procede a determinar su obligación tributaria, haciéndolo sobre base cierta o base presunta conforme lo indicado en los artículos 107 y 108 del mismo cuerpo legal citado. Sin embargo como la determinación de oficio así efectuada, admite prueba en contrario, toda vez que se hizo en base a “presunciones”, es decir supuestos sobre ciertos antecedentes anteriores que se conocían del contribuyente, es necesario que el contribuyente se imponga del mismo, en atención al principio constitucional que ninguna persona puede ser condenada, sin antes haber sido citada, oída y vencida en juicio. (Artículo 12 de la Constitución Política). La última reforma del Código Tributario estableció para este momento a que hacernos referencia el MECANISMO PREVIO PARA SOLUCIONAR EL CONFLICTO, que en forma sintetizada consiste en que la determinación efectuada por la Administración Tributaria se le hace del conocimiento al contribuyente, invitándolo para que voluntariamente se presente solventar su situación jurídica y proceder en su caso a subsanar los errores que pudieron haberse cometido u omitido. Esta fase permite no solo solucionar la inconsistencia cometida, sino la ventaja para el contribuyente de que si acepta las observaciones formuladas por la SAT, obtiene en forma automática una rebaja del 40% de los intereses causados y de un 80% de la mora correspondiente, siempre y cuando el pago lo efectúe dentro de los cinco días siguientes donde se suscribiera el acta administrativa en la que se acepta este mecanismo (Artículo 145 A del Código Tributario). De no presentarse el contribuyente en forma voluntaria o de no pagar el impuesto omitido se continuará entonces con las fases que explicaremos a continuación. 2. FASE DEL PROCESO ADMINISTRATIVO DE AJUSTE Ante la negativa de solución del conflicto en la forma desarrollada en el subcapítulo anterior, la Administración Tributaria inicia el proceso Administrativo de formulación de Ajustes, precisará los fundamentos de hecho y de derecho y le notificará al contribuyente confiriéndole una audiencia por un plazo de treinta días para que se manifieste al respecto y en su caso presente los descargos y 89

ofrezca los medios de prueba que a su defensa convenga. Si el interesado objeta situaciones de hecho se abrirá a prueba el expediente administrativo por un plazo de treinta días (Artículo 146 Código Tributario). Aquí. es importante mencionar que únicamente se abrirá a prueba cuestiones que provengan de hechos controvertidos entre lo fundamentad por la SAT y disentido por el contribuyente, toda vez que el Derecho no puede ser objeto de prueba. Los medios de convicción tienen que ser idóneos siendo la prueba documental, el reconocimiento judicial, o el dictamen de expertos los medios aceptados para ese periodo, toda vez que como no se trata de juicios de conocimiento, las diligencias de declaración de parte o declaración de testigos son medios no apropiados para confirmar o modificar el ajuste. En forma supletoria la recepción y valoración de esos medios de prueba se sujetarán a lo preceptuado en el código Procesal Civil y Mercantil, como norma complementaria para tales efectos (Artículo 143 Código Tributario). En caso que el contribuyente no evacuara la audiencia y prueba para desvanecer el ajuste formulado en su correspondiente, confirmando el ajuste, imponiendo a (multa, recargos, mora), que sean pertinentes, exigiendo disposición (Artículo 147 Código Tributario).

lógicamente no ofrezca ningún medio de contra, la SAT dictará la resolución su vez las sanciones complementarias, su inmediato pago al quedar firme dicha

En esta fase puede suceder también que el contribuyente solo acepta parcialmente algunos ajustes y objeta los demás. Para los ajustes que acepta la Administración tributaria formulará la liquidación, fijará un plazo de diez días para su pago, confiriéndole al contribuyente por dicha actitud una rebaja del 25% del monto original, y su renuncia a plantear un recurso de revocatoria la rebaja será del 50%. Para los ajustes no aceptados se continuará con el proceso normal previsto en el artículo anteriormente citado. Vencido el plazo del periodo de prueba la SAT tiene aún la potestad de ordenar unas diligencias para mejora resolver con el objeto de recabar u obtener cualquier documento o informes que considere conveniente para tener mayores elementos de juicio para emitir la resolución final. Estas diligencias se realizarán en un plazo improrrogable de quince días (Articulo 144 Código Tributario). Finalmente la SAT, dentro de los 30 días subsiguientes será obligada a emitir la resolución correspondiente, que conforme, modifique o deje sin efecto el ajuste formulado al contribuyente. El artículo 150 del Código Tributario establece los requisitos que debe contener dicha resolución. Es importante resaltar que si la administración tributaria no emite dicha resolución en el plazo previsto, incurre en responsabilidad el funcionario o empleado encargado de la misma, que van desde suspensión sin goce de sueldo por quince o treinta días y si el atraso es mayor hasta con su destitución. Dicha notificación se le hará del conocimiento al contribuyente quien deberá hacer efectivo el pago en el plazo y forma establecida en dicha disposición, caso contrario, se le iniciará el proceso de cobro por la vía económico coactiva. Si la objeta se continuará la siguiente fase como veremos a continuación. 3. FASE ADMINISTRATIVA DE IMPUGNACIÓN DE LAS RESOLUCIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 3.1 Antecedentes En el supuesto que el contribuyente objete el ajuste formulado en su contra únicamente la puede objetar planteado el recurso Administrativo denominado REVOCATORIA. (Artículo 154).

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3.2 Recurso de revocatoria Este recurso se interpondrá ante el Tribunal Administrativo (tributario y Aduanero de la Superintendencia de Administración Tributaria, en un plazo de diez días hábiles contados a partir del día siguiente de la última notificación donde se confirmó el ajuste formulado por la intendencia correspondiente. Se interpone ante la intendencia que emitió la resolución que confirmo el ajuste y se eleva al Tribunal Administrativo Tributario o al Ministerio de Finanzas según el caso, dentro del plazo de cinco días hábiles si es denegado la misma deberá ser razonada. El escrito de interposición de este recurso tiene que cumplir con los requisitos del artículo 121 del Código Tributario. Este recurso será resuelto dentro de un plazo de 30 días contados desde la fecha en que se presentó la solicitud, el Tribunal Administrativo a que se hace referencia se limitará a confirmar, revocar, modificar o anular la resolución impugnada. (Artículos 157 y 158 del código Tributario). Contra lo resuelto por dicha autoridad administrativo procede plantear en la vía judicial el Proceso Contencioso Administrativo. 3.3 Silencio administrativo Puede acontecer que en la tramitación del Recurso Administrativo Tributario, el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero no dicte la resolución dentro del plazo de 30 días que la ley le concede para su conocimiento y decisión, surgiendo entonces la figura denominada “Silencio Administrativo”, que se entiende en la actitud pasiva de dicho Tribunal, en resolver, lo que se entenderá que el recurso planteado ha sido resuelto en forma desfavorable para el contribuyente, es decir que en forma tácita se ha denegad o el recurso interpuesto, que trae como consigo la facultad de acudir a la vía judicial a plantear el proceso contencioso Tributario a que se hará referencia más adelante, (Artículo 157 del Código Tributario). 4. FASE JUDICIAL DE IMPUGNACIÓN ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

DE

LAS

RESOLUCIONES

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4.1 Antecedentes Para el Contador Público y Auditor actuando en su función de Asesor Fiscal su participación directa concluye con la interposición y resolución de los recursos administrativos visto en el capítulo anterior. Sin embargo con el apoyo de un profesional del Derecho (abogado) de preferencia con especialización en materia tributaria interpondrá ante un Tribunal de lo contencioso Administrativo un proceso judicial a efecto que una autoridad judicial con independencia y ajeno a la SAT vuelva a conocer y revisar todo lo actuado en igualdad de condiciones, garantía del debido proceso y del derecho de defensa. El Tribunal de lo Contencioso Administrativo guatemalteco corresponde a la Doctrina del Sistema Inglés, formado por magistrados especializados en materia tributaria (Artículo 161 del Código Tributario). 4.2 Trámite Este proceso judicial, debe interponerse directamente ante dicho órgano jurisdiccional, en un plazo de treinta días después de haber quedado firme el ajuste en el recurso administrativo visto en el capítulo precedente cumpliendo con los requisitos que establece el artículo 28 de la Ley de lo Contencioso Administrativo. Por tratarse de un proceso judicial requiere citar los fundamentos de hecho y de derecho, siendo muy preciso establecer los inequívocos que haya cometido la autoridad administrativa en la errónea interpretación del ajuste que objetó su interposición. La SAT al recibir 91

la notificación de dicho proceso podrá a su criterio interponer las excepciones previas para subsanar defectos de forma que el interponente haya cometido (competencia, demanda defectuosa, falta de personería; capacidad legal, cosa juzgada, litispendencia, prescripción, entre otros. Luego se contestará la demanda, se interpondrán las excepciones perentoria en contra de la pretensión del contribuyente, se abrirá a prueba el proceso por el plazo de treinta días comunes a todas las partes, donde será parte la Procuraduría General de la Nación, por defender intereses del Estado dictando al final la sentencia que declare la procedencia o no del proceso entablado en contra de la Administración Tributaria (Artículos 161al 168 del Código Tributario. 4.3 Recursos judiciales Contra lo resuelto en el Tribunal de lo Contencioso Administrativo sol caen los recursos de Aclaración, Ampliación y el de Casación, este último ante la Corte Suprema de Justicia. Al quedar firme el fallo si este es favorable a los intereses de la Administración Tributaria, se Procederá a ejecutar el fallo y exigir su cumplimiento por la vía económico coactiva (Artículos 171 al 185 del Código Tributario). Los cuadros y resumen que se señalan a continuación ilustran las fases indicadas en estos dos capítulos precedentes, de conformidad a los cambios decretados a raíz de la emisión del Decreto 4201 2 del Congreso de la República.

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Cuadro de Modificaciones al Proceso Administrativo y Judicial en Ma teria Tributaria con tenidas en el Decreto 4-2012

que modificó el Código Tribu tario

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Artículos del Código Tributario Recursos en la fase jurisdiccional a) Origen El Recurso Contencioso Administrativo y el Juicio Económico Coactivo, es producto de la estructuración política del Estado moderno, en el cual se da algunos elementos doctrinarios: 1) La Separación de Poderes, que dio la administración pública una función independiente de la jurisdicción y de la legislación; 2) El individualismo de la Revolución Francesa, que logró para el ciudadano dentro del ámbito estatal al, mecanismos procesa les de protección o de defensa. b) Clases de recursos 1. Recurso Contencioso Administrativo. 2. Juicio Económico Coactivo. 4.4 Recurso contencioso administrativo A) Naturaleza jurídica El Recurso Contencioso administrativo, se interpone contra una decisión irregular de la autoridad administrativa que pretende volver un acto a la legalidad originaria o a la situación jurídica anterior. No se promueve recurso contra el acto de un particular, ni contra el acto de un órgano o de un funcionario que se coloca fuera de la esfera de la administración pública. B) Sistema de organización de los tribunales de lo contencioso administrativo. a) Sistema francés Ese sistema establece que el tribunal de lo contencioso administrativo, se integra dentro del seno de la propia administración. Son los mismos funcionarios administrativos, los que conocen el recurso en mención. Ejemplo: El Consejo de Estado Francés. b) Sistema judicial inglés Es el sistema que sigue nuestra legislación guatemalteca, mediante el cual se encomienda el conocimiento y resolución del recurso contencioso administrativo a un tribunal especial, con un procedimiento propio tal y como lo señalan los artículos 161 y 162 del Código Tributario. e) Sistema mixto Cuando para no quebrar la división de poderes y la imparcialidad se integra un tribunal conformado por miembros de los tres organismos del Estado. En Guatemala, se siguió este sistema y los magistrados que lo integraban eran nombrados por el Organismo Ejecutivo, Legislativo y Judicial. La anterior ley de lo contencioso administrativo seguía este sistema. C) Requisitos para la procedencia del recurso contencioso administrativo Este recurso procede en contra de las Resoluciones emitidas por los Recursos de Revocatoria y Reposición, dictados por la Autoridad de menor jerarquía del Directorio (El Superintendente) y por el Directorio mismo o bien en el caso del silencio administrativo, visto anteriormente, el cual se

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interpondrá ante la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (actualmente) (Artículo 164 del Código Tributario). D) Término para interponer el recurso El plazo para interponer el Recurso Contencioso Administrativo, es de 30 días hábiles, contados a partir del día hábil siguiente, al de la fecha que se hizo de la última notificación de la resolución del recurso de revocatoria o de reposición en su caso. 4.5 El juicio o procedimiento económico coactivo Ya lo estudiamos en el apartado anterior. En el procedimiento económico coactivo, es el único caso en el cual el Estado o Ente Público Acreedor, puede iniciar una demanda económica coactiva y es por el incumplimiento de una obligación tributaria por parte del sujeto pasivo de la misma. Esto significa que si la deuda que una persona individual o jurídica le tenga al Estado o sus instituciones es de otra naturaleza o bien proviene de cualquier tipo de negociación de Derecho Privado, no es procedente esta clase de trámite judicial, en virtud que el artículo 172 del Código Tributario es tajante al disponer cuáles son las obligaciones que se puedan hacer efectivas en esta vía. En conclusión, si el contribuyente no logró modificar o anular la resolución 9ue lo obligaba al pago de un tributo, tanto en la fase administrativa, como en la fase judicial, y si el contribuyente se resiste a pagar lo adeudado, la administración tributaria, le iniciará un procedimiento de cobro para exigirle el pago. Su regulación está contenida en los artículos 171 al 184 del Código Tributario.

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